I SA/Ke 274/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Gruntowo-Leśnej Mieszkańców Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 255 zł (dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 274/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2005r., nr [...], w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu członków Wspólnoty Gruntowo-Leśnej Mieszkańców Miasta M. ze sprzedaży gruntów dla Cementowni M.. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Wspólnota Gruntowo-Leśna Mieszkańców Miasta M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z zapytaniem, czy w przypadku sprzedaży gruntu Wspólnoty na rzecz Cementowni M. przychody członków wspólnoty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawczyni uzyskane ze sprzedaży gruntu przychody członków wspólnoty są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W postanowieniu z dnia [...] 2005r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. Pogląd ten podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1963r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28, poz. 169 ze zm.), wspólnotami gruntowymi podlegającymi zagospodarowaniu w trybie i na zasadach określonych w tej ustawie są nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne (...). W myśl art. 5 cyt. ustawy wspólnoty gruntowe nie mogą być dzielone pomiędzy uprawnionych do udziału w tych wspólnotach, zaś stosownie do art. 14 tej ustawy osoby uprawnione do udziału we wspólnocie powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy spółka taka jest osobą prawną i działa na podstawie statutu. W tej sytuacji, w ocenie organu, Wspólnota Gruntowo-Leśna Mieszkańców Miasta M. jako osoba prawna jest posiadaczem gospodarstwa rolnego, a grunty wspólnoty nie wchodzą w skład gospodarstw rolnych poszczególnych członków wspólnoty. Sprzedaży gruntu należącego do wspólnoty może dokonać tylko spółka i dlatego przychód spółki, stosownie do art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Ponieważ grunty wspólnoty nie wchodzą w skład gospodarstw rolnych członków wspólnoty, do odpowiedzialności podatkowej tych członków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wypłacone przez spółkę członkom wspólnoty środki pochodzące ze sprzedaży gruntu stanowią natomiast przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zryczałtowanej formie, w wysokości 19% wypłaconej kwoty stosownie do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnota jest bowiem spółką, posiadającą osobowość prawną, zaś członkowie wspólnoty mają prawo uczestniczyć we wszystkich korzyściach osiąganych przez spółkę. Podziału pożytków z użytków rolnych i leśnych pomiędzy poszczególnych członków wspólnoty dokonuje się w stosunku proporcjonalnym do wielkości ich udziałów w gruntach spółki, a uzyskany dochód jest dzielony w równych częściach pomiędzy członków wspólnoty będących wspólnikami. W tej sytuacji zatem wspólnota od dokonanych na rzecz członków wypłat obowiązana jest na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać pobrane kwoty w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję Wspólnota Gruntowo-Leśna Mieszkańców Miasta M. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię pierwszego oraz niewłaściwe zastosowanie drugiego z wymienionych przepisów, a także w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 4 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w zakresie ustalenia, czy grunty wspólnoty wchodzą do gospodarstw rolnych członków wspólnoty nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku rolnym, zaś ustawowa definicja gospodarstwa rolnego zawarta została w art. 55 [3] Kodeksu cywilnego. Jakkolwiek z mocy uregulowań szczególnych, tak jak w tym przypadku z mocy ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, zakazany został podział wspólnoty między uprawnionych, na skutek czego udział w tej wspólnocie nie może stanowić zorganizowanej części jako gospodarstwo rolne, to jednak nie może ulegać wątpliwości, że udział we wspólnocie osoby, która posiada gospodarstwo rolne, co w tym przypadku jest regułą, stanowi "prawo związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego". W konsekwencji udziały takie, jako prawa związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, wchodzą w jego skład. W tej sytuacji udziałowcy wspólnoty nie powinni podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Grunty zbyte na rzecz Cementowni M. stanowiły współwłasność w częściach ułamkowych (w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego), co zdaniem skarżącej wyklucza możliwość przyjęcia, że to wspólnota jako osoba prawna dokonała zbycia gruntów, a nie udziałowcy tej wspólnoty. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z treścią art. 140 Kodeksu cywilnego oraz zasadą "nemo plus iuris in alium transfere...". W istocie to sprzedaż w ujęciu cywilistycznym z określonymi konsekwencjami, także w dziedzinie publiczno-prawnej (podatkowej) gruntów wspólnoty dokonana została powierniczo, z mocy umocowania statutowego, przez władze wspólnoty, ale na rachunek, ryzyko i niebezpieczeństwo współwłaścicieli jako udziałowców we wspólnocie. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie można przyjąć, że wspólnota jako osoba prawna sprzedając grunty uczyniła to na własny rachunek i osiągnęła przychody, od których jako przychodów z udziałów w zyskach poszczególnych członków zobowiązana jest odprowadzić podatek na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami niniejszego stosunku sądowoadministarcyjnego dotyczy oceny czy uzyskane ze sprzedaży gruntu, wchodzącego w skład wspólnoty, przychody członków uprawnionych do udziału w niej są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W ocenie organów podatkowych sprzedaży gruntu należącego do wspólnoty może dokonać tylko spółka i dlatego przychód spółki, stosownie do art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Ponieważ grunty wspólnoty nie wchodzą w skład gospodarstw rolnych członków wspólnoty, do odpowiedzialności podatkowej tych członków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącej zaś uzyskane ze sprzedaży gruntu przychody jej członków są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. Na wstępie należy wskazać na swoisty status prawny wspólnoty gruntowej oparty o przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28, poz. 169 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o wspólnotach. Po pierwsze, w pojęciu tej ustawy, nie należy wspólnoty gruntowej definiować według kryterium osób uprawnionych do udziału w niej. Na zakres przedmiotowy pojęcia wspólnoty gruntowej wskazuje art. 1 ust. 1 ustawy o wspólnotach zgodnie z którym są to nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne. Bezpodstawnym jest więc przypisywanie wspólnocie praw podmiotowych. Po drugie, ustawa o wspólnotach wyróżnia pewien konglomerat podmiotowy, tj. uprawnionych do udziału we wspólnocie, którymi są osoby fizyczne lub prawne posiadające gospodarstwa rolne (art. 6 ust. 1 ustawy o wspólnotach). Udziały poszczególnych uprawnionych określone są w idealnych (ułamkowych) częściach (art. 9 ust.1 ustawy o wspólnotach). Warunkiem koniecznym realizacji uprawnień podmiotowych jest więc posiadanie gospodarstwa rolnego. Po trzecie, co jest znamiennym w niniejszej sprawie, stosownie do treści art. 14 ustawy o wspólnotach, osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty. Członkami spółki są osoby uprawnione do udziału we wspólnocie, przy czym mogą nimi być również posiadacze gruntów przyległych do wspólnoty gruntowej (art. 16 ustawy o wspólnotach). Należy zwrócić więc uwagę na specyficzny status tej osoby prawnej, różny od innych osób prawnych, w tym spółek prawa handlowego. Reasumując brak jest podstaw do utożsamiania wspólnoty, z osobami uprawnionymi do udziału we wspólnocie i ze spółką (i jej członkami), która pełni rolę administratora (zarządcy). Tym samym to nie spółka, która zarządza wspólnotą jest uprawniona do udziału we wspólnocie, a poszczególne osoby które posiadają gospodarstwa rolne i właśnie do tych gospodarstw wchodzą udziały we wspólnocie. Z definicji prawa przyznanego powołanej spółce wynika jedynie reprezentacja w stosunkach zewnętrznych osób uprawnionych do udziału we wspólnocie i zarządzanie samą wspólnotą. Ta zaś w odpowiednich częściach wchodzi w skład gospodarstw rolnych osób uprawnionych do udziału we wspólnocie. Bez wątpienia więc nieruchomość wspólnoty nie stanowi gospodarstwa rolnego spółki zarządzającej. Wspólnota, rozumiana zgodnie z art. 1 ust.1 ustawy o wspólnotach, nie wchodzi bowiem w skład jej majątku. Nie zmienia tego fakt, iż spółka dokonuje sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty. Rozporządzenie to bowiem następuje na rachunek uprawnionych do udziału we wspólnocie. Nie stanowi rozporządzenia majątkiem spółki. W aspekcie powyższego zasadnie strona skarżąca eksponuje przysługujące uprawnionym we wspólnocie zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 28 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja, przyjęta przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Uzasadnieniem rozstrzygnięcia o kosztach jest przepis art. 200 ustawy P.p.s.a.