I SA/Op 180/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce maj, czerwiec, listopad 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika P. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, listopad 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, lipiec, sierpień wrzesień, październik 2003 r, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy kwietnia, lipca, sierpnia września, października 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu A P. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług • za maj 2003 r. w wysokości 26.624,00 zł • za czerwiec 2003 r. w wysokości 34.359,00 zł • za listopad 2003 r. w wysokości 2.590,00 zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez organy kontroli postępowanie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres ze względu na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 01/2003 z dnia 25.04.2003 r. na kwotę brutto 190.320,00 zł (w tym podatek VAT 34.320,00 zł), dokumentującej usługę robót ziemnych pod budowę pawilonu usługowo-handlowego w R. oraz z faktury VAT nr 02/2003 z dnia 25.05.2003 r. na kwotę brutto 158.600,00 zł (w tym podatek VAT 28.600,00 zł), dokumentującej wykonanie robót ziemnych w G. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę F.H.U. B K. L. Jak ustalono w sprawie skarżący P. L. zawarł z C sp. z o.o. L. dwie umowy o roboty budowlane, a mianowicie: z dnia 10 kwietnia 2003 r. której przedmiotem było zdjęcie nadmiaru ziemi i gruzu budowlanego z powierzchni działki pod zabudowę kwartału śródmiejskiego w G. za wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 307.000,00 zł oraz z dnia 15 kwietnia 2003 r. na wykonanie robót ziemnych polegających na zdjęciu humusu i wywozie nadmiaru gruntu z działki położonej w R., ustalając za wykonanie usługi wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 81.000,00 zł. W celu realizacji powyższych umów podatnik zatrudnił podwykonawcę Firmę Handlowo-Usługową B, prowadzoną przez K. L. - matkę podatnika, będąc równocześnie pełnomocnikiem tej firmy. Powodem zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji faktur wystawionych przez firmę B na rzecz firmy A był fakt, iż o ocenie organów poświadczały one czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono, iż rzeczywistym i bezpośrednim organizatorem wykonanych usług związanych z pracami budowlanymi w R. i G., był sam P. L., co w ocenie organów potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jak wynikało ze sporządzonego z udziałem zamawiającego - C sp. z o.o. protokołu odbioru robót objętych umową z P. L. - P.H.U. A, na budowie w R. i G. roboty ziemne obiektowe zostały wykonane. Przeprowadzona w firmie P.H.U. B " kontrola krzyżowa" wykazała, że K. L. wystawiła na rzecz podatnika dwie faktury nr 01/2003 z dnia 25.04.2003 r. na kwotę brutto 190.320,00 zł, w tym podatek VAT 34.320,00 zł oraz fakturę VAT nr 02/2003 z dnia 25.05.2003 r. na kwotę brutto 158.600,00 zł, w tym podatek VAT 28.600,00 zł, którą to okoliczność potwierdzała także, słuchana w charakterze świadka. Nadto zeznała, że prowadzi firmę jednoosobową, a w 2003 r. wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Robót, które były przez nią zafakturowane nie wykonała osobiście, lecz wynajęła podwykonawców. Nie zawierała z nimi pisemnych umów, a na wykonane prace nie posiada żadnych faktur i rachunków. Nie pamiętała też kto wykonywał roboty ziemne wskazując jedynie, iż byli to różni drobni podwykonawcy. Za podstawę wyceny wykonanej usługi przyjęła obmiary i na tej podstawie ustaliła wartość robót, którymi następnie obciążyła firmę P. L. Natomiast przesłuchany w dniu 4.08.2004 r. w charakterze strony P. L. zeznał, że matka – K. L. ustanowiła go pełnomocnikiem do reprezentowania i prowadzenia spraw swojej firmy, a także posiadał umocowanie do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym jej firmy. W ramach udzielonego pełnomocnictwa dokonywał obmiarów realizowanych robót na terenie budowy obiektu D w R., których zakres obejmował wykop i wywóz ok. 10 tys. ton ziemi. Na podstawie sporządzonej przez niego wyceny firma P.H.U B wystawiła na rzecz jego firmy A fakturę za wykonane roboty ziemne na wartość netto 156.000,00 zł. Równocześnie przyznał, iż przy dokonywaniu obmiarów popełnił błąd przy wyliczeniach, który został ujawniony dopiero w toku kontroli, polegający na zawyżeniu ilości i wartości wykopanej i wywiezionej ziemi. Błąd ten był wynikiem powstałych w czasie realizacji zlecenia trudności obmiarów mas ziemnych, w związku z wielokrotnym przemieszczaniem ziemi na terenie budowy. Przyznał równocześnie, że faktyczna wartość wykonanych robót wynosiła 80.000,00 zł. W toku kontroli organ I instancji zobowiązał podatnika do przedłożenia kosztorysów i kalkulacji dotyczących robót ziemnych prowadzonych w R. i G., które sporządzał – jako pełnomocnik firmy F.H.U. B, oraz o wyjaśnienie, kto wykonywał nadzorowane przez niego prace. W odpowiedzi przedłożono organowi szczegółowe wyliczenia skali wykonanych robót oraz wysokości poniesionych kosztów na budowach w R. (objęte fakturą nr 01/2003 z dnia 25.04.2003 r. na kwotę 190.320 zł) oraz w G. (objęte fakturą nr 02/2003 z dnia 25.05.2003 r. na kwotę 158.600 zł), z których wynikało, że całkowite koszty poniesione podczas wykonywania prac budowlanych w R. wyniosły 9.717,60 zł, natomiast w G. 51.941,60 zł. Równocześnie oświadczył, iż wszelkie prace w obu miastach wykonywane były przez jego brata – M. L. sprzętem "FADROMA [...]", użytkowanym przez firmę A na podstawie umowy użyczenia z dnia 7 stycznia 2002 r. zawartej z p. R. L. (ojcem p. P. L.). Ponadto przedłożono dodatkowe dokumenty związane z prowadzeniem robót w R., a mianowicie pismo z dnia 22.04.2003 r. dotyczące wyrażenia zgody przez właścicieli działek na przejazd samochodów ciężarowych z ziemią do miejsca składowania, pisma z dnia 22.04.2003 r. M. K. oraz J. K. – oba adresowane do F.H.U. B - w których zwracali się o wyrażenie zgody na odebranie ziemi pochodzącej z wykopów. Przedłożono także pismo S. F. z dnia 5.05.2003 r. o analogicznej treści dotyczące robót ziemnych prowadzonych w G. Wszystkie prośby o odebranie ziemi pochodzącej z prowadzonych prac ziemnych, zostały uwzględnione pozytywnie przez K. L. Nadto podatnik przedłożył organom podatkowym umowę z dnia 26.03.2003 r. zawartą w G. pomiędzy P.H.U. A a J. Z. na dostarczenie mas ziemnych do remontu drogi, fakturę VAT nr 16/2003 z dnia 30.04.2003 r. wystawioną przez firmę E, na rzecz F.H.U. B za wykonane usługi transportowe wartości brutto 5.978,00 zł, w tym podatek VAT 1.078,00 zł, fakturę VAT nr 8/2003 z dnia 14.05.2003 r. wystawioną przez firmę F, na rzecz F.H.U. B za wykonane usługi transportowe wartości brutto 7.173,00 zł, w tym podatek VAT 1.293,00 zł. W toku kontroli organ I instancji przeprowadził także analizę rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej firmy A, obejmującego okres 2003 r., która wykazała brak danych o przelewach dokonywanych na rzecz F.H.U B – K. L., co wskazywało w ocenie organów, iż należności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały przez podatnika uregulowane. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zważono, że prawidłową podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. stanowi zarówno uregulowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) Zwrócono przy tym uwagę, iż kwoty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały również uznane przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej w stosunku do podatnika decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 22.02.2006 r. Skoro zatem zakwestionowane wydatki, które miały dokumentować sporne faktury nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, to w myśl art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług naliczony w nich podatek VAT nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Nadto zważono, że skoro sporne faktury dokumentowały czynności, które jak wynikało z oceny zebranego sprawie materiału dowodowego nie zostały dokonane, to także z tego względu nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika podatnika w postępowaniu odwoławczym dotyczących nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. L. i P. L. na okoliczność ich wzajemnych rozliczeń finansowych za wykonane roboty budowlane oraz na okoliczność zakresu robót wykonanych i zafakturowanych przez F.H.U. B dla P.H.U. A, stwierdzono ich bezzasadność, albowiem już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji były już składane przez te osoby wyjaśnienia dotyczące zakresu wykonanych prac budowlanych, jak również sposobu ich zafakturowania przez obie firmy. Nadto z analizy umów zawartych z C sp. z o.o. wynika, iż umowy te zobowiązywały wykonawcę tj. P.H.U. A do wykonania przedmiotu umowy własnymi siłami, a zapłaty dokonano nie kwestionując sposobu wykonania umów. Równocześnie organ odwoławczy, mając na względzie uregulowania 19 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczyło okresów rozliczeniowych, w których podatnik nie osiągał sprzedaży wskazując, iż w stosunku do tych okresów podatkowych nie istniały podstawy do orzekania o wysokości nadwyżki podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc. W okresie, w którym podatnik nie osiągał sprzedaży, nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a podatek naliczony z faktur otrzymanych w tym czasie podlega rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym dokonano sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując na naruszenie prawa podatkowego materialnego i procedury podatkowej, a w szczególności: • art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, które przyczyniły się do osiągniętych obrotów, • naruszenie przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez naruszenie zasad postępowania podatkowego w nich wyrażonych: zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie wspomnianych zasad nastąpiło przez pominięcie dowodu z faktur VAT wystawionych przez FHU B oraz przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mających wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, iż stanowisko organów, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparte zostało na nieudowodnionych przypuszczeniach, zaś stan faktyczny ustalony i przedstawiony przez organ kontroli skarbowej nie dawał podstaw do weryfikacji kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, wynikający ze spornych faktur, w oparciu o przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było również podstaw faktycznych i prawnych do wyciągania wniosków o "nierzetelności" spornych faktur i obciążeniu kosztów wydatkami, które nie zostały faktycznie poniesione. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego przesłuchani K. L. i P. L. nie byli w ogóle pytani o kwestie płatności należności wynikających z wystawionych faktur za roboty ziemne wykonane przez FHU B w ramach podwykonawstwa, a wnioskowane na tą okoliczność dowody z przesłuchania obu stron umów, zostały przez organ odwoławczy całkowicie pominięte. Nadto w ocenie pełnomocnika, z treści dotychczas złożonych przez nich zeznań nie wynikało, by stan faktyczny był inny niż wynikający ze spornych faktur. Zwrócono także uwagę, iż poza sporem było, że K. L. w rozliczeniu podatkowym swojej działalności ujęła całą należność wynikającą ze spornych faktur, zarówno w podatku dochodowym jak i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W odwiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego wskazał na art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu podlega uwzględnieniu, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te są już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dowodem takim w ocenie organu były dane wynikające z rachunku bankowego podatnika nie zawierającego potwierdzenie dokonywania w spornym okresie przez podatnika przelewów na rzecz firmy K. L. Ponownie wskazano też na uregulowania art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie którymi zarówno, gdy wydatki objęte spornymi fakturami nie stanowiły dla podatnika kosztów podatkowych, jak i w sytuacji gdy wystawione faktury dokumentowały czynności które nie zostały w rzeczywistości dokonane, nie istniała podstawa do odliczenia uwzględnionego w nich podatku naliczonego. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę, że istotą stanowiska organów podatkowych nie była kwestia, czy czynności zostały wykonane na zlecenie skarżącego ale to, że nie zostały one wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem przeprowadzona kontrola sądowa zaskarżonej decyzji wykazała naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką stanowi wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, której realizację zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w dalszych przepisach ustawowych regulujących zasady przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności w ramach przepisów art. 180, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie. Nadto w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania rozstrzygnięcia jedynie na podstawie oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności bez przeprowadzenia dowodów przedłożonych przez samą stronę na żądanie organów podatkowych. W orzecznictwie administracyjnym jak i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej, zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedną z podstawowych gwarancji realizacji prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego przeprowadzanych zarówno z urzędu, jak na wniosek samej strony. Jak wynika z akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony kwestionując stanowisko organu I instancji oparte na przeprowadzonej analizie rachunku bankowego skarżącego, że nie doszło do uregulowania należności objętych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę PHU B, wnioskował o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. L., a także przesłuchanie samej strony na okoliczność dokonywanych przez nich wzajemnych rozliczeń finansowych za wykonane w ramach podwykonawstwa roboty ziemne. Wniosek ten ponowiono także w piśmie procesowym z dnia 22.03.2006 r. po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż przeprowadzenie wskazywanych dowodów na okoliczność rozliczeń finansowych ma istotne znaczenie dla sprawy w szczególności, że wcześniejsze przesłuchania tych osób miały miejsce na wczesnym etapie postępowania kontrolnego, co uniemożliwiło wyjaśnienie i odniesienie się do późniejszych okoliczności podnoszonych przez organ kontroli skarbowych. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych wniosków dowodowych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazał jedynie na okoliczność przeprowadzenia już uprzednio dowodu z przesłuchania zarówno wskazywanego świadka jak i samej strony, w ramach którego złożyły one stosowne wyjaśnienia dotyczące zakresu wykonywanych prac budowlanych w R. oraz G., a także sposobu ich zafakturowania przez obie firmy. Równocześnie zważono, iż przeprowadzony dowód z rachunku bankowego podatnika za sporny okres wskazywał na brak przelewów na rzecz Pani K. L., a wręcz przeciwnie, to z jej rachunku bankowego dokonany był przelew na rzecz skarżącego kwoty 160.800 zł. W ocenie Sądu takie odniesienie się do wnioskowanego przez stronę przeprowadzenia wskazywanych przez nią dowodów, naruszało zarówno gwarancje procesowe strony, jak i zasadę prawdy obiektywnej. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA/ Katowice z dnia 2002.01.04, sygn. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Pomijanie wniosków dowodowych strony, również na etapie postępowania odwoławczego, narusza obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wprowadzając ograniczenia w zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. (wyrok NSA W-wa, z dnia 2005.11,22 sygn. FSK 2669/04, LEX nr 172170). Żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić na każdym etapie postępowania, a zatem również w toku postępowania odwoławczego, w tym również ponowienia dowodu. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy kwestionowana jest ocena dowodu przeprowadzonego przed organem I instancji, albo też zakres przeprowadzonego dowodu został zawężony, z pominięciem istotnych w ocenie strony okoliczności. Taka też argumentacja wynika ze stawianej przez skarżącego tezy dowodowej, uzasadniającej ponowne przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania oraz przesłuchania świadka K. L. Należy bowiem zauważyć, iż wnioskowany przez stronę dowód dotyczyć miał nie tylko zakresu wykonywanych prac budowlanych w R. oraz G., sposobu ich zafakturowania przez obie firmy, ale także kwestii wzajemnych rozliczeń spornych faktur, a zatem okoliczności w stosunku do której organy podatkowe oparły swoje ustalenia wyłącznie na analizie zapisów wyciągu rachunku bankowego skarżącego, w którym nie odnotowano operacji stanowiącej zapłatę należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Sam fakt braku poświadczenia dokonania zapłaty należności w drodze przelewu bankowego, nie może stanowić jeszcze przeszkody w ewentualnym dowodzeniu przez podatnika, że zapłata dokonana została w innej formie. Skoro zatem organy podatkowe wywodziły, że obciążenie firmy podatnika kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez K. L., miało jedynie charakter ewidencyjny, między innymi z uwagi na brak zapłaty objętych nimi należności, strona była uprawniona do wskazywania przeciwdowodu, mającego wykazać poniesienie wydatku. To, że w ramach przeprowadzonego już dowodu potwierdzono brak płatności należności ze spornych faktur w drodze przelewu bankowego, nie może stanowić przeszkody w umożliwieniu stronie dowodzenia, iż wzajemne rozliczenia nastąpiły w innej formie, do czego właśnie zmierzał złożony przez nią wniosek dowodowy. Zauważyć, przy tym należy, iż kwestia ewentualnej formy płatności należności nie była przedmiotem przeprowadzanych już uprzednio przesłuchań. Niewątpliwie, na co powoływały się też organy podatkowe, brak potwierdzenia uregulowania należności objętych zakwestionowanymi fakturami, był jednym z elementów stanu faktycznego, potwierdzającego zajęte stanowisko w sprawie, o braku rzeczywistego podwykonawstwa robót ziemnych przez firmę K. L. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena wiarygodności takiego dowodu przez organy podatkowe, dokonywana w powiązaniu z innymi zebranymi już w sprawie materiałami dowodowymi. Organ podatkowy władny jest bowiem nie dać wiary świadkom, czy wyjaśnieniom samej strony, jednakże nie wolno mu a priori dezawuować ich znaczenia i ewentualnej wiarygodności przed ich przeprowadzeniem. Nie można bowiem zakładać, że przeprowadzenie dowodów jest bezcelowe z uwagi na ich ewentualną niewiarygodność. Realizując naczelną zasadę prawdy obiektywnej, w tym w szczególności obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, niezbędna jest również ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organy podatkowe do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym z sobą powiązaniu. Obowiązkiem organów jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, ale także odniesienie się do zebranych dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez K. L. na rzecz skarżącego związane z realizacją prac ziemnych, dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń, a w związku z tym, czy stanowią one podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, czy też miały one wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności, przy wykorzystaniu powiązań rodzinnych wystawcy i odbiorcy faktur. Aby jednak można było dokonać w tym zakresie oceny skutków podatkowych w oparciu o przepisy prawa materialnego, musi nastąpić najpierw pełne ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Dopiero nie budzący wątpliwości stan faktyczny może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. W ramach przeprowadzonego w sprawie postępowania, zebrano liczne dowody zarówno z urzędu, jak i przedłożone na żądanie organów przez samą stronę. W szczególności strona na wezwanie organów z dnia 5.11.2004 r. do przedłożenia dokumentów mających potwierdzać ewentualne wykonywanie robót przez F.H.U. B K. L. przedłożyła: pismo z dnia 22.04.2003 r. dotyczące wyrażenia zgody przez właścicieli działek na przejazd samochodów ciężarowych z ziemią do miejsca składowania, pisma z dnia 22.04.2003 r. Pani M. K. i J. K. oraz pismo z dnia 05.05.2003 r. S. F. wszystkie adresowane do F.H.U. B, a dotyczące wyrażenie zgody na odebranie ziemi pochodzącej z wykopów, na który dokonano odręcznej K. L. o wyrażeniu zgody, umowę z dnia 26.03.2003 r. zawartą w G. pomiędzy P.H.U. A a J. Z. na dostarczenie mas ziemnych do remontu drogi, fakturę VAT nr 16/2003 z dnia 30.04.2003 r. wystawioną przez firmę E, na rzecz F.H.U. B za wykonane usługi transportowe wartości brutto 5.978,00 zł, w tym podatek VAT 1.078,00 zł, fakturę VAT nr 8/2003 z dnia 14.05.2003 r. wystawioną przez firmę F, na rzecz F.H.U. B za wykonane usługi transportowe wartości brutto 7.173,00 zł w tym podatek VAT 1.293,00 zł., obie opisane na odwrocie, jako związane z robotami prowadzonymi w G. Dowody te, są o tyle istotne w sprawie, iż wskazują okoliczności mogące potwierdzać udział firmy PHU B w realizacji robót ziemnych na obu budowach w G. i R. To jednak, czy są one wiarygodne, a także czy faktycznie potwierdzają wykazywane nimi okoliczności wymaga, dalszych czynności dowodowych. Faktem jest, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę krzyżową w PHU B, jednakże jej celem była wyłącznie kontrola faktur wystawionych na rzecz PHU A P. L. Nie wiadomo zatem, czy w ewidencji firmy ujęte były też przedłożone w późniejszym czasie przez stronę faktury VAT nr 16/2003 z dnia 30.04.2003 r. wystawiona przez firmę E, za usługi transportowe o wartości brutto 5.978,00 zł (w tym podatek VAT 1.078,00 zł) i faktura VAT nr 8/2003 z dnia 14.05.2003 r. wystawiona przez firmę F, za usługi transportowe o wartości brutto 7.173,00 zł, (w tym podatek VAT 1.293,00 zł). Obie one w ocenie strony, a także z brzmienia adnotacji na nich uczynionych, miały być związane z prowadzonymi robotami ziemnymi w G. Wyjaśnienia wymaga też kwestia, dlaczego poszczególne osoby fizyczne zwracały się o udostępnienie ziemi z wykopów do firmy PHU B, skoro nie wykonywała ona, jak wywodziły organy podatkowe robót ziemnych w obu miejscowościach. Na powyższe dowody wskazano wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jednakże dokonując analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, całkowicie pominięto ich ocenę, odnoszą się jedynie do tych dowodów, które według organów podatkowych potwierdzały zajęte przez nie stanowisko, co do braku rzeczywistego wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Również w toku postępowania podatkowego poprzestano jedynie na włączeniu przedłożonych przez stronę dowodów do materiału dowodowego, nie prowadząc w stosunku do nich żadnych czynności mogących potwierdzić lub zaprzeczyć ich wiarygodność. Z jednej zatem strony organy podatkowe zobowiązywały podatnika do przedłożenia dowodów mających potwierdzać ewentualne podwykonawstwo robót ziemnych przez firmę K. L., a z drugiej po ich wskazaniu, całkowicie pominięto ich ocenę. Takie postępowanie organów podatkowych w stosunku do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może być uznane za realizację przysługującego im prawa do swobodnej oceny dowodów, przewidzianego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby jednak w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien dokonać wszechstronnej oceny wszystkich zebranych dowodów. Wybiórcza ocena uwzględniająca jedynie część zebranego materiału dowodowego nie może być uznana za odpowiadającą wymaganiom art. 191 Ordynacji podatkowej i ma charakter dowolny. Jak zważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r. (sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995/7/83), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły zarówno zasady prawdy obiektywnej, pomijając wnioskowane przez stronę dowody, jak również naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie tylko nie zebrano w sprawie pełnego materiału dowodowego, ale także nie dokonano pełnej oceny całości już zebranego materiału dowodowego. Dopiero wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, umożliwi ustalenie jaka norma winna stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy, oraz dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę oraz ustalenie konsekwencji prawnych z niej wynikających. Mając zatem na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak wyżej. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona postanowienie nie może być wykonywane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.