I FSK 300/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.) sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 478/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Małgorzaty W. kwotę 2.715 zł /dwa tysiące siedemset piętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę M. W. na oznaczoną w nim decyzję z tym uzasadnieniem, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W motywach orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zawarte w zaskarżonych decyzjach. Zwrócił przy tym uwagę na szczególny rygoryzm dotyczący uprawnienia podatnika do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ów rygoryzm spowodowany jest przyjęciem rozwiązania polegającego na samoobliczeniu podatku, co wymaga daleko posuniętego zaostrzenia wymogów wobec dokumentów stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tego rygoryzmu stało się ustalenie kategorii faktur nie dających prawa do odliczenia kwot wynikającego z nich podatku naliczonego. Z tych względów - w ocenie Sądu - niektóre faktury /od: R. G., firmy "P.", P. D., firmy "E."/, choć z różnych powodów, organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował do tych, które nie mogą stanowić podstawy odliczenia. Trafność stanowiska organów podatkowych - jak wywodził Sąd - wynika i z tego, że przyjęcie przeciwnego poglądu w przypadku nieopłacenia podatku należnego przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i istotą ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja tego podatku polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek a nabywca uzyskuje tym samym prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. W przypadku faktur wystawionych przez R. G. - jak wywodził Sąd - organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia, stosownie do par. 48 ust 4 pkt 1 lit. "a" rozp. wykon., bowiem zgodnie z przepisem par. 34 tego rozporządzenia podmiotem uprawnionym i zarazem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT jest jedynie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Tymczasem R. G. zlikwidował działalność w listopadzie 2002 r., a zatem w 2003 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur w tym podatku. Również odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "P." Sąd uznał za bezpodstawne, ponieważ firma ta nie potrafiła wykazać nabycia towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach od żadnego sprzedawcy, co wskazywało, że sprzedawała towar, którego nie miała, czyli dokumentowała czynności, których nie dokonała /par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozp. wykon./. W ocenie Sądu zasadnie nie uznano faktur, na których jako wystawca wskazany był P. D., gdyż osoba ta za wynagrodzeniem firmowała jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą. Wymieniony nie dokonywał zatem osobiście czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury wystawiane były przez podmioty do tego nie uprawnione /par. 48 ust 4 pkt 1 lit. "a". Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do tego, że nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego według faktur wystawionych przez firmę "E.", ponieważ podmiot ten nie złożył deklaracji ani nie zapłacił należnego podatku Skargę kasacyjną strona wniosła pod zarzutem naruszenia prawa materialnego, przez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT/ wskutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wzajemnie wykluczających się i logicznie sprzecznych wniosków /olej op. wykazany w fakturach sprzedaży - pochodzi z nielegalnego źródła /dalsza sprzedaż to tzw. pranie towarów/ i zarazem ustalenie, że faktury dokumentują czynności, których nie dokonano, a więc brak podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego; 2. błędną wykładnię art. 19 ust 1, 2, 3a ustawy o VAT - wskutek przyjęcia, że nabywca może odliczyć podatek zapłacony przez zbywcę, chociaż nie zapłata podatku należnego, ale wypełnienie warunków formalnych ma wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego; 3. niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm., dalej: rozp. wykon./ wskutek przyjęcia, że zakwestionowane faktury miały charakter pozorny i zmierzały do obejścia prawa; 4. niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozp. wykon., wskutek przyjęcia, że transakcje w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane; 5. niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust 4 pkt 1 lit. "a" rozp. wykon., wskutek przyjęcia, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotów, które jakoby nie istnieją; oraz pod zarzutem naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1. art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, poprzez pominięcie dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz nie podanie w uzasadnieniu przyczyn tego stanu rzeczy; 2. art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskutek braku w uzasadnieniu wyroku stanowiska wobec zarzutów strony odnoszących się do wad i błędów postępowania podatkowego; 3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia skargi spowodowanego pominięciem w ocenie sądu naruszeń przepisów postępowania podatkowego /art. 121-122, 180-181, 187 par. 1, 188 i 191 Op./ dokonanych przez organy podatkowe, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie wyczerpująco rozpatrzony. Na tak sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej - strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Zwięźle ujmując, strona zakwestionowała tezę, że możliwe jest potrącenie tylko takiego podatku, który został przez sprzedawcę zapłacony. Wskazała na fakt orzekania przez Sąd przy uwzględnieniu innej podstawy prawnej /par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozp. wykon./, niż organy podatkowe /par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "c" rozp. wykon./ i nie podaniu motywów takiego wyboru. Zdaniem strony - Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, skoro nie uczynił tego organ podatkowy, na czym konkretnie polegało obejście prawa przez stronę, chociaż podzielił jego stanowisko w tej sprawie ; nie uzasadnił dlaczego faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dokumentowały czynności niedokonane. Według strony skarżącej treść uzasadnienia wykazuje jedynie, że Sąd nie mógł się zdecydować czy akceptuje zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że czynności związane z obrotem paliwami ciekłymi dokumentowanym wątpliwymi fakturami miały charakter pozorny, czy też zmierzały do obejścia prawa, czy, być może, w ogóle nie miały miejsca. W ocenie strony skarżącej - ów brak zdecydowania Sądu i organów podatkowych wynikał z licznych uchybień w postępowaniu wyjaśniającym, zmierzającym do ustalenia bezspornego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Skarbowej w Ł. domagał się jej oddalenia z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga kasacyjna Małgorzaty W., jako oparta o usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu. NSA doszedł do wniosku, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa wskutek akceptacji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego do stanu faktycznego, który nie posiada pełnego pokrycia w stanie opisanym w hipotezie zastosowanych przepisów. Konsekwencją braków w ustaleniach faktycznych było zastosowanie prawa materialnego na podstawie błędnej jego wykładni. Sąd I instancji zaaprobował wykładnię prawa materialnego zmierzającą w istocie do objaśnienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w taki sposób, aby mogły one znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego zgromadzonego nie w pełni i nie rozpatrzonego wszechstronnie. Mimo zarzutów skargi wydając zaskarżony wyrok sąd ograniczył się jedynie do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. Trafne są zarzuty strony skarżącej wskazujące na to, że Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku na czym konkretnie polegało obejście prawa przez stronę, nie uzasadnił zwłaszcza dlaczego faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dokumentowały czynności niedokonane. W uzasadnieniu rzeczywiście Sąd nie mógł się zdecydować czy akceptuje zakwestionowane przez organ podatkowy faktury z powodu ich pozornego charakteru, czy też że czynności w nich opisane w ogóle nie miały miejsca. Stanowiska te istotnie wzajemnie się wykluczają. Z tych najprawdopodobniej przyczyn powołana została przesłanka lit. "c" przepisu par. 48 ust 4 pkt 5 rozp. wykon., a nie podawana przez organy przesłanka z lit. "a" powołanego unormowania. Zabrakło tu również stanowiska Sądu wobec wskazywanego przez stronę rozróżnienia wymagającego wyraźnego podania kogo miałyby obciążać czynności, o których mowa w art. 58 lub 83 Kc, podatnika w niniejszej sprawie, czy dostawcę towaru. W szczególności wywody Sądu dotyczące faktur wystawianych przez Przemysława D. są zbyt lakoniczne i nie wyjaśniają dlaczego nie wykonywanie czynności osobiście przez wymienionego jest równoznaczne z nie dokonaniem czynności, a więc z sytuacją przewidzianą w przepisie par. 48 ust 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia. Nie znalazło również właściwego uzasadnienia stanowisko Sądu, popierające pogląd organów, jakoby możliwe było potrącenie tylko takiego podatku, który został przez sprzedawcę zapłacony. Zwłaszcza Sąd nie powołał odpowiedniego - jego zdaniem - przepisu, który mógłby stanowić umocowanie dla tego poglądu. Sąd nie odniósł się przy tym do wywoływanych przez stronę twierdzeń orzecznictwa w tym względzie. W końcu podnieść należy, że strona wyraźnie formułowała zarzut korzystania z dowodów z innego postępowania, których wartość - zdaniem strony - jest wątpliwa, gdyż składane w postępowaniu karnym wyjaśnienia mają na celu uniknięcie odpowiedzialności i nie koniecznie muszą polegać na prawdzie. Zdaniem strony - wyjaśnień tych nie zweryfikowano przy udziale strony. Wskazane uchybienia Sądu przemawiały za przyjęciem, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskutek pominięcia obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd rozpatrując ponownie skargę strony powinien zająć szczegółowe stanowisko wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, ocenić czy ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy, porównać go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach, których zastosowanie Sąd uznał w badany przypadku za konieczne. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna M. W. podlegała uwzględnieniu na podstawie dyspozycji art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a.