I SA/Op 274/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2006 r. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją Nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.04] określił skarżącej J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. na kwotę 337 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków w roku 2004 stwierdzono, że skarżąca nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, mimo, że w roku 2004 uzyskała przychód w wysokości przekraczającej kwotę 45.700 zł (równowartość 10.000 €), co spowodowało, że utraciła uprawnienie do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Skarżąca wykazała bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kiosku wielobranżowego w wysokości 45.662,23 zł, pomijając przychód w kwocie 45 zł za udostępnienie miejsca i ekspozycję tytułów prasowych, wynikający z rachunku Nr 9/04 z dnia 30 września 2004r. Ponadto skarżąca uzyskała przychód z tytułu umów zlecenia na prace polegające na sprzątaniu pomieszczeń w wysokości 1.300 zł, w tym 800 zł po 1 maja 2004r., kiedy usługi takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.04 podatnicy, którzy utracili uprawnienie do zwolnienia od tego podatku, obowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem, w którym utrata uprawnienia do zwolnienia nastąpiła. Skarżąca uprawnienie to utraciła dnia 27 grudnia 2004r. Ustalona na podstawie procentowego udziału zakupów opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku od towarów i usług w wartości zakupów ogółem wartość sprzedaży opodatkowana tym podatkiem wyniosła kwotę 3.726,73 zł, a podatek należny za styczeń 2005r. – kwotę 337 zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.04 oraz art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. i wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podniosła, że w toku kontroli nie zauważono błędnego, dwukrotnego zaksięgowania sprzedaży o wartości 23,90 zł, co powinno prowadzić do skorygowania wartości przychodów z działalności gospodarczej do kwoty 46.683,33 zł, a zatem poniżej limitu odbierającego uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca podniosła, że zawarta przez nią umowa zlecenia na prace porządkowe w pomieszczeniach sklepu D. S. powinna być traktowana jak umowa o pracę, ponieważ to zlecający ponosił odpowiedzialność za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę, nadzorował je oraz określał czas i miejsce ich wykonania. Umowa zlecenia nie była zatem zawarta w ramach samodzielnej działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 lub pkt 3 u.p.t.u.04. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. na kwotę 319 zł. W uzasadnieniu wskazał, że istotnie wykonywane przez skarżącą umowy zlecenia podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.04. Jednakże do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.04 za okres od dnia 1 stycznia 2004r. do dnia 30 kwietnia 2004r. zgodnie z art. 168 ust. 1 i 3 u.p.t.u.04 należy przyjąć wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.93], a więc zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej według przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. Dlatego też kwotę przychodów określoną przez organ pierwszej instancji za rok 2004 powiększono o kwotę 600 zł z tytułu przychodów uzyskanych z umów zleceń w okresie od stycznia do kwietnia 2004r., a pomniejszono o kwotę 800 zł z tytułu przychodów uzyskanych z tych umów w okresie od maja do grudnia 2004r. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji uznał zasadność podniesionego w odwołaniu zarzutu odnoszącego się do podwójnego ujęcia w ewidencji przychodów z rachunków nr 5/04 z dnia 16 maja 2004r. i 6/04 z dnia 11 czerwca 2004r. o łącznej wartości 23,90 zł. Po uwzględnieniu tych okoliczności organ odwoławczy ustalił, że przychód skarżącej przekroczył kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w dniu 28 grudnia 2004r., osiągając wartość 45.811,14 zł. Tym samym wobec utraty przez skarżącą w roku 2004 zwolnienia podmiotowego w tym podatku w roku 2005 skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.04i obowiązana była po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku VAT obliczyć i uiścić podatek od towarów i usług za styczeń 2005r. oraz złożyć deklarację VAT-7. Organ odwoławczy zmniejszył jednak określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotę zobowiązania podatkowego o 18,03 zł, czyli do kwoty 319 zł. Zmniejszenie to wynikło wskutek uznania za wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychód z umowy zlecenia w wysokości 100 zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła rażące naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 5 w związku z art. 168 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.04 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u.93. W uzasadnieniu podniosła, że art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.93 odnosi się do wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.93, co oznacza, że do wartości sprzedaży należy zaliczyć wyłącznie sprzedaż towarów będącą przedmiotem opodatkowania, a nie jakiekolwiek przychody osiągnięte przez podatnika. Wadliwe jest zatem uwzględnienie w wartości sprzedaży przychodów zwolnionych przedmiotowo od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.93. Skarżąca powołała się ponadto na poglądy W. Modzelewskiego i K. Woźniaka dotyczące przesłanek zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług niektórych rodzajów działalności osób fizycznych, z których przychody zostały na podstawie art. 13 pkt 2-8 i art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w istocie zrównane z przychodami ze stosunku pracy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.93 do czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.93 nakazuje przyjąć, iż chodzi tu o wszystkie – poza importem – czynności podlegające opodatkowaniu, także te, które podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.t.u.93 opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.93 konieczne jest więc przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie, przy zsumowaniu wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, nawet jeżeli odpowiadały kryteriom określającym zwolnienia przedmiotowe. Organ podatkowy powołał się tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2000r. (I SA/Łd 123/98, LEX Nr 42406). Organ ten podniósł także, że o ile w art. 7 ust. 1 pkt 2-5 u.p.t.u.93 przedmiot zwolnień podatkowych określono ujmując go w kategoriach zachowań podmiotów podlegających opodatkowaniu, o tyle w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.93 zwolniono od opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone przychody osób fizycznych, objęte zakresem czynności stanowiących przedmiot opodatkowania, a tylko czynności opodatkowane określonymi podatkami mogą korzystać ze zwolnienia od tych podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zagadnienie wykładni art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.93, a w szczególności to, czy pojęcie "sprzedaż towarów" odnosi się wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czy też także do takiej sprzedaży, która była z opodatkowania tym podatkiem zwolniona. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 (tej ustawy – uwaga autora uzasadnienia), a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 €. Omawiany przepis nakazuje zatem pojęcie "sprzedaż towarów" definiować zgodnie z normą zawarta w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.93. Art. 2 ust. 1 u.p.t.u.93 stanowi, że opodatkowaniu (podatkiem od towarów i usług – uwaga autora uzasadnienia) podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej ustawy pojęcie "sprzedaż towarów" ma charakter ogólny w tym sensie, że obejmuje zarówno sprzedaż, która rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jak i sprzedaż, która jest przedmiotowo zwolniona z opodatkowania tym podatkiem i tym samym powstania obowiązku podatkowego nie powoduje. Trafnie organ podatkowy powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2000r. (I SA/Łd 123/98, LEX Nr 42406), który taką właśnie wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.t.u.93 akceptuje. Należy jednak dodać, że nie jest to jedyna wypowiedź orzecznicza w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem również w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000r. (I SA/Gd 55/98, LEX Nr 44321) stanął na stanowisku, że dla ustalenia, czy podatnik osiągnął wartość sprzedaży powodującą utratę zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.93, należy łączyć wartość sprzedaży z dwóch rodzajów działalności: opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą poglądy wyrażone w cytowanych orzeczeniach w pełni podziela i dodaje, że przywołać należy jeszcze jeden argument, wspierający rozumowanie przeprowadzone w tych orzeczeniach, którym składy rozpoznające tamte sprawy posłużyć się nie mogły. Otóż w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004r. normujący omawiane zagadnienie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.04 stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej (podkreślenie autora uzasadnienia) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 €. Skoro zatem art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u.93 mówi tylko o wartości sprzedaży, a nie o wartości sprzedaży opodatkowanej, porównanie treści przepisów zawartych w tych dwóch ustawach daje podstawę dla twierdzenia, że ustawa o podatku od towarów i usług z 2004r. w stosunku do ustawy z 1993r. poszerzyła zakres podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług przez wyłączenie z wartości sprzedaży limitującej uprawnienie do skorzystania z tego zwolnienia wartość sprzedaży nieopodatkowanej. Należy także w tym miejscu wskazać, że art. 168 ust. 3 u.p.t.u.04 stanowi, że do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 (tej ustawy – uwaga autora uzasadnienia), za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175 (czyli u.p.t.u.93 – uwaga autora uzasadnienia). Gdyby pomiędzy uregulowaniami dotyczącymi wartości sprzedaży limitującymi uprawnienie do zwolnienia podmiotowego w ustawie z 1993r. i w ustawie z 2004r. nie było istotnej różnicy, przepis ten byłby zbędny i niezrozumiały. Przemawia to dodatkowo za słusznością takiej wykładni przepisów ustawy z 1993r., która nakazuje zaliczać do wartości sprzedaży limitującej to uprawnienie zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Przytoczone w skardze poglądy W. Modzelewskiego i K. Woźniaka odnoszą się do innego zagadnienia, które w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania nie są sporne. Chodzi w nich mianowicie o zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.93 niektórych rodzajów działalności osób fizycznych, między innymi takich, jak świadczenie usług na podstawie umowy zlecenia, w warunkach wskazujących na ich podobieństwo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy. Trzeba zatem przypomnieć, że o ile organ podatkowy pierwszej instancji uznał przychody z tytułu usług świadczonych przez skarżącą w wykonaniu umów zlecenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o tyle organ podatkowy drugiej instancji sprawę rozstrzygnął odmiennie – przyjmując, że omawiane dochody opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą. Formułowanie przez skarżącą w skardze do sądu administracyjnego zarzutów odnoszących się do tej kwestii nie jest zatem zrozumiałe, skoro zaskarżona jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a nie poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd podkreśla jednak, że czym innym jest zwolnienie od podatku od towarów i usług przychodów bliżej określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.93, a czym innym uznanie tych przychodów za "sprzedaż towarów", o jakiej mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u.93. Utożsamianie tych dwóch kategorii prawnych, ku czemu zdaje się skłaniać skarżąca, jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. błędne. Dopiero pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. wartość sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie jest wliczana do wartości sprzedaży określającej limit uprawniający do uzyskania zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Skoro w roku podatkowym 2004 wartość sprzedaży skarżącej, liczona zgodnie z regułą określoną w art. 168 ust. 3 u.p.t.u.04, przekroczyła kwotę odpowiadającą równowartości 10.000 €, skarżąca w roku podatkowym 2005 nie uzyskała podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.04. Jej obowiązkiem było zatem dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT jeszcze w roku 2004, a następnie obliczenie i uiszczenie zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń 2005r., a także złożenie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ponieważ skarżąca z obowiązków tych nie wywiązała się, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, a skarga podlega oddaleniu jako bezzasadna.