I SA/Go 364/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 1999r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. oddala skargę Organ l instancji decyzją z [...] lipca 2005 r. ustalił, że w 1999 r. K.W. poniósł wydatki na kwotą 376.712,56 zł z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynku według aktu notarialnego z [...] stycznia 1999 r. (-338,40 zł), kosztów zawarcia aktu notarialnego - 19.855,24 zł, średnich wydatków w gospodarstwie domowym jednoosobowym według rocznika statystycznego - 11.257,32 zł, alimentów na 2 dzieci - 7.200 zł. Skarżący w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach: - spółki cywilnej "K-R" K.W., R.W., - spółki cywilnej PPUH K.W., R.W., D.P., - oraz pod nazwą Pensjonat "G". Organ l instancji w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 1999 r. decyzją z [...] grudnia 2004 r. określił skarżącym stratę w wysokości 16.377,85 zł. Dla potrzeb postępowania z nieujawnionych źródeł za 1999 r. organ uznał, że odpisy amortyzacyjne (s.c. PPUH oraz Pensjonat "G") nie stanowią faktycznego wydatku, natomiast wydatek stanowią środki finansowe przeznaczone na zakup środków trwałych oraz modernizację kotłowni. Organ, po dokonanej korekcie ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej w wysokości 100.808,15 zł. Łącznie wydatki w 1999 r. ustalono na kwotą 477.520,71 zł. Za źródło pokrycia wydatków organ przyjął zasoby finansowe w kwocie 365.000 zł otrzymane w formie pożyczek grudniu 1998 r. Nie uznał natomiast oświadczenia złożonego do protokołu z [...] kwietnia 2003 r., że w wyniku pracy w latach 1988 - 1990 na kontrakcie w Czechosłowacji skarżący posiadał zgromadzone w domu dolary. Okoliczność ta nie została poparta żadnym dowodem. Organ l instancji podkreślił również, że dochody m.in. z tego tytułu były przedmiotem postępowania z nieujawnionych źródeł za 1997 r. zakończonego decyzją z [...] grudnia 2003 r., w której organ umarzając postępowanie, do źródeł finansowania wydatków 1997 r. zaliczył między innymi dochody z tego tytułu. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji i stała się ona ostateczna. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ l instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek za 1999 r. w kwocie 84.390,80 zł czyli 75% od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - 112.521 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieprawidłową interpretacją orzecznictwa NSA w zakresie ciężaru dowodzenia oraz tendencyjność postępowania. Według skarżącego organ podatkowy mimo posiadanych dowodów nie uznał oszczędności z 22 lat pracy i dochodów z lat 1993 -1995 z działalności gospodarczej. Wskazał również, iż organ l instancji stwierdził w decyzji, że stan oszczędności z lat ubiegłych na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosił O zł. Skarżący nie zgodził się, że decyzja umarzająca wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1997 r. rozstrzyga o stanie środków finansowych posiadanych na 31 grudnia 1997 r. na kontach i zgromadzonych w inny sposób. Nadto skarżący stwierdził, że organ bezpodstawnie przyjął, że w 1999 r. osiągnął on stratę z działalności gospodarczej w wysokości 100.808,15 zł. Zgodnie bowiem z decyzją z [...] grudnia 2004 r. strata wynosiła jedynie 16.377,90 zł, natomiast ustalona przedmiotową decyzją kwota 112.520,71 zł t to dopasowanie dla uzasadnienia dokonanego zabezpieczenia na majątku. Nadto organ nie uwzględnił oszczędności z lat wcześniejszych, a ustalając dochody np. uzyskane w KCŚ za lata 1988-1990 dokonał przeliczenia wg kursu NBP z tych lat bez przeliczania na dolary a następnie dolarów na złotówki w latach 1998 -1999, inflacyjnego wzrostu wartości wynagrodzenia za lata 1988 i 1990 wypłaconego w złotych dla przeliczenia po denominacji. Po obliczeniu domniemanej straty z działalności za 1999 r. nie uwzględnił przychodu z użyczenia nieruchomości. Organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zwrócił akta podatkowe organu l instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Następnie w oparciu o cały materiał dowodowy decyzją z [...] stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu l instancji w części i orzekł, iż podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. wynosi 81.690 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 108.920,71 zł. Zmiana decyzji wynika z przyjęcia, iż skarżący poniósł wydatki alimentacyjne na dwójkę dzieci w wysokości 3.600 zł a nie 7.200 zł. W pozostałej części wszystkie zarzuty skarżącego zostały oddalone przez organ podatkowy. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Wniosek swój skarżący uzasadnił sprzecznością istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na: - błędnym przyjęciu wysokości straty z działalności gospodarczej za 1999 r. na kwotę 100.808,16 zł, kwota ta uwzględnia odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w kwocie 15.298,47 zł w połowie nie stanowiących wydatków skarżącego, strata podatkowa w roku podatkowym nie może stanowić potwierdzenia faktycznego poniesienia wydatków w roku podatkowym, - nie daniu wiary skarżącemu, że za okres 22 lat pracy zawodowej skarżący posiadał oszczędności w walutach obcych znacznie przekraczające dokonane w 1997 r. wydatki, decyzja umarzająca dotyczyła wydatków w kwocie 48.424 zł a zasoby skarżącego w walutach USD na koniec 1996 r,, stanowiły ok. 85.000,00 USD, - błędnym przyjęciu, iż brak zeznań podatkowych za lata 1991 - 1993 jest podstawą braku możliwości uprawdopodobnienia, iż skarżący posiadał oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący w latach 1991 -1993 w Świnoujściu prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu przygranicznym i osiągał roczne dochody z tej działalności w granicach 200.000 DEM, gdyż stosował marże handlowe handlowe w wysokości 300%-400%. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, póz. 416) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przeniesiony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tym roku uzyskanych. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że skarżący, wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, nie wykazał ani nie uprawdopodobnił by był w posiadaniu wskazanych przez siebie zasobów finansowych. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie przekroczyły również granicy swobodniej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego z całą pewnością nie można uznać bowiem za dowolną, ponieważ ustalenia zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zbadano wszelkie okoliczności sprawy, a więc podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy rozpatrzył wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do różnic w zebranych dowodach. Odmówienie wiary określonym dowodom nastąpiło po wszechstronnym ich rozpatrzeniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne okoliczności faktyczne było zgodne z prawami logiki. Oceniając poszczególne zarzuty skarżącego należy stwierdzić, że żaden z nich nie może być uznany za słuszny. W zakresie błędnie ustalonej straty w kwocie 100.808,16 zł należy wskazać i poprzeć stanowisko organów, że decyzja z [...] grudnia 2004 r. organ l instancji określił skarżącemu za 1999 r. wysokość straty w podatku dochodowym w wysokości 16.377,90 zł, odmiennie od wykazanej przez skarżącego w zeznaniu. Od decyzji tej skarżący nie odwołał się i stała się ona ostateczną. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, dla potrzeb niniejszego postępowania, iż koszty uzyskania przychodów należało skorygować o wartość amortyzacji, zakupu środków trwałych oraz różnice remontowe. Skarżący podniósł, że należność z tytułu sprzedaży z grudnia 1998 r. na kwotę 70.170,55 zł wpłynęły dopiero w 1999 r. a z grudnia 1999 r. na kwotę 28.787,91 zł zostały uregulowane w 2000 r. Nadto w grudniu 1998 r. wystąpiła sprzedaż gotówkowa na kwotę 41.816 zł, co stanowiło zasób gotówkowy na 31 grudnia 1998 r. Należy podkreślić, że skarżący w toku postępowania zarówno przed organem l jak i II instancji nie podniósł powyższych okoliczności, nie przedstawiając w tym względzie żadnych dowodów ani ich nie uprawdopodobnił. Prawidłowo więc organ odwoławczy wskazał, iż to skarżący, który wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne winien był wykazać te okoliczności. Za w pełni trafne należy uznać twierdzenia organów podatkowych, że wysokość oszczędności zgromadzonych w okresie 22 lat pracy została niejako "rozliczona" w decyzji organu podatkowego z 31 grudnia 2003 r. umarzającej postępowanie w stosunku do skarżącego z zakresu nieujawnionych źródeł za 1997 r. Umarzając postępowanie organ podatkowy wykazał, że skarżący posiadał środki finansowe na pokrycie poniesionych w 1997 r. wydatków, środki te pochodziły z okresu pracy zawodowej, kontraktu zagranicznego, nadto z działalności gospodarczej za lata 1994 -1996. Nadwyżka przychodów nad wydatkami wynikająca z tej decyzji wynosiła 2.366,28 zł i stanowiła źródło pokrycia wydatków w 1998 r. Dokonana przez organ podatkowy analiza tego roku podatkowego wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami. Tym samym organy podatkowe prawidłowo wskazały, że skarżący nie skarżący nie posiadał oszczędności, w tym w walucie obcej. Ponieważ skarżący nie odwołał się od decyzji z 31 grudnia 2003 r., stała się ona ostateczna. Również podniesiony w skardze fakt posiadania przez skarżącego na 31 grudnia 1996 r. kwoty 85.000 USD został podniesiony dopiero na etapie postępowania przed sądem i nie został wykazany żadnym środkiem dowodowym, co czyni go niewiarygodnym. Wskazanie przez skarżącego, iż prowadząc w latach 1991 - 1993 działalność gospodarczą uzyskał przychody roczne w granicach 200.000 DEM też nie zostało poparte żadnymi dowodami, które choćby uprawdopodobniły jego twierdzenia. W ocenie Sadu prowadzone przez organy podatkowe postępowanie należy uznać za rzetelne i wyczerpujące. Skarżący miał pełną, niczym nie ograniczoną możliwość brania w nim udziału, formułowania wniosków dowodowych. Ustalenia organów zapadły w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego i są spójne i logiczne. W tym też zakresie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mogącym stanowić podstawę do jej uchylenia. Wskazując na powyższe ustalenia oraz mając na uwadze treść art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 zezm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.