I SA/Gd 696/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił R. H. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, R. H. 2 lipca 2003 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej. Podatnik złożył oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku postępowania podatkowego ustalił, że podatnik nie spełnił warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesione wydatki dotyczyły, bowiem budynku mieszkalnego, który jest własnością jego żony. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy natomiast wydatków, przeznaczonych na realizację własnych celów mieszkaniowych. R. H. od opisanej wyżej decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona w odwołaniu podniosła argumenty oparte na przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 31, art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Nadto, odwołujący przedłożył oświadczenie małżonki – A. H. o przyjęciu darowizny oraz o braku umowy majątkowej pomiędzy małżonkami, a także umowę użyczenia nieruchomości niezabudowanej na rzecz R. H. i wniosek podatnika o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości z wydatkowaniem tego przychody, w terminie dwóch lat od daty sprzedaży, na budowę własnego budynku mieszkalnego. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R. H. nie posiadał tytułu własności budynku mieszkalnego, na który wydatkował środki pieniężne. Organ odwoławczy wskazał, że wydatki poniesione przez R. H. dotyczyły budynku mieszkalnego wybudowanego na gruncie należącym do A. H., która otrzymała przedmiotowy grunt na podstawie umowy darowizny. Ponieważ darczyńca inaczej nie postanowił, A. H. przedmiot darowizny nabyła do majątku odrębnego (art. 33 pkt. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie nie dokonali również rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej na przedmiot darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, dla uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego każde z małżonków powinno spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. R. H. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania ewentualnie, o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę decyzji, poprzez przyjęcie domniemania o równości udziałów małżonków H. w majątku wspólnym i przy przeniesieniu tego rozumowania na prawo podatkowe uznanie, że łączny przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być podzielony na dwie równe części. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe bezpodstawnie zrezygnowały ze wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do A. H., a które to postępowanie wykazałoby, iż całość kwoty otrzymanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego została przekazana do jej wyłącznej dyspozycji. Organy podatkowe nie udowodniły, że skarżący otrzymał jakąkolwiek cześć kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Strona skarżąca twierdzi, że całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży została przeznaczona na budowę domu jednorodzinnego małżonków. Właścicielem gruntu jest wprawdzie A. H. ale skarżący, jako pozostający w zgodnym pożyciu małżeńskim nie zamierzał i nie zamierza tego faktu zmieniać zwłaszcza, że jego nakłady osobiste poniesione na budowę tegoż budynku znacznie przekroczyły wartość gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga R. H. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 09.06.2005 r. Sygn. akt FSK 2170/04; M. Podat. 2006/1/45, że skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każde z nich powinno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w żadnym zakresie nie zawierają odesłania do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego. Mimo szeroko zakreślonych w tym prawie granic wspólności majątkowej małżeńskiej art. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmioty podatku wskazują wyłącznie (pojedyncze) osoby fizyczne. Artykuł 6 ustawy w ust. 1 wprost rozstrzyga sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Wskazać należy także, że możliwość łącznego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości, co jednoznacznie wynika z treści art. 6 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i 1a tej ustawy. Zatem, skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można kreować takiego, innego niż ustawowy, podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowadniania wysokości udziałów w dochodzie ze sprzedaży rzeczy wspólnej. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego Zgodnie jednak z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej (z majątku wspólnego) opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w przypadku braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Ustawodawca dopuścił zatem w tej sytuacji domniemanie prawne tego rodzaju, że przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej jest równy. Domniemanie to może zostać przez stronę obalone, jednakże w sprawie niniejszej nie nastąpiło jego skuteczne podważenie, w szczególności przedmiotowego domniemania nie podważa wskazanie, które z małżonków zarządza wspólnym majątkiem. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest również twierdzenia skarżącego, co do wysokości nakładów poniesionych na budowę domu, który zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowił własność małżonki skarżącego. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że R. H. nie poniósł wydatków na realizację własnych celów mieszkaniowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe bezzasadnie nie wszczęły postępowania podatkowego w stosunku do małżonki skarżącego. Zauważyć należy przede wszystkim, że organ podatkowy rozstrzyga w drodze decyzji, w indywidualnej sprawie dotyczącej konkretnego podatnika. W sprawie będącej przedmiotem skargi, zakres podmiotowy i przedmiotowy wynika z przepisów prawa materialnego i obejmuje określenie zobowiązania podatkowego R. H. z tytułu sprzedaży nieruchomości. W sprawie niniejszej nie istnieje żaden związek prawny lub też faktyczny, obligujący organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do A. H. Okoliczność, że małżonkowie A. i R.H. wspólnie realizują inwestycję budowlaną, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nie ma znaczenia. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, w sprawie niniejszej nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia zebrał, w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) oddalił skargę