I SA/Bd 666/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Janusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę I SA/Bd 666/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2006r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Januszowi S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 139.361,00 zł. Organ ustalił, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo Handlowe "S." Janusz Si. Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna płytek ceramicznych oraz armatury łazienkowej. W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 137.201,60 zł, w tym: w kwocie 95.603,60 zł z tytułu niedochodzenia i nieudokumemowania szkód w towarach powstałych w trakcie świadczenia usług magazynowych lub transportowych przez firmę "E." Danuta S.; w kwocie 30.360,00 zł z tytułu nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym; w kwocie 11.238,00 zł z tytułu montażu we własnym zakresie telewizji przemysłowej w punkcie handlowym. Organ drugoinstancyjny w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, że kwestią sporną stanowiącą zarzut podniesiony w odwołaniu jest nie uznanie ubytków (strat) w towarach handlowych w kwocie 95.603,60 zł. Organ powołał się na to, że w dniu [...] 2002r. podatnik zawarł umowę z firmą "E.,, Danuta S. na odpłatne świadczenie usług, m.in. w zakresie transportu oraz obsługi magazynowej magazynów znajdujących się przy punktach sprzedaży. Wskazał, że z umowy wynikało, iż zarówno za towary przewożone transportem firmy "E." jak i za towar, który znajduje się w magazynie lub będzie do niego dostarczany, pełną odpowiedzialność materialną ponosi ta firma na zasadzie ryzyka. Na podstawie materiałów dowodowych ujawniono w badanym okresie straty lub niedobory towarów handlowych nadwyżkę, co dokumentowane było dowodami rozchodów wewnętrznych lub przychodów wewnętrznych towarów, które z kolei wystawiane były na podstawie protokołów (notatek) stwierdzających zaistnienie szkód bądź niedoborów w towarach handlowych. Wskazano, że organ kontrolujący zakwalifikował powstałe niedobory lub straty towarów handlowych jako: straty niezawinione o łącznej wartości 25.296,69 zł, które zostały spowodowane zdarzeniami losowymi jak kradzież, przeterminowanie towarów lub konieczność naprawy uszkodzonych eksponatów na wystawie. Ustalono, iż straty te zostały odpowiednio udokumentowane w formie protokołów (notatek),w których odnotowano przyczynę powstałej szkody oraz rodzaj i rozmiar powstałej szkody, uwzględniając jej wielkość i wartość; straty lub niedobory o łącznej wartości 292.993,46 zł, powstałe w trakcie obsługi magazynów, świadczonej wyłącznie przez firmę "E.". Nie udokumentowano w żaden sposób strat i niedoborów towarów handlowych o łącznej wartości 106.476,63 zł. z uwagi na fakt, iż firma ta ponosiła pełną odpowiedzialność za powierzony towar oraz dokumentację magazynową, zobowiązana była do prawidłowego udokumentowania powstałych strat i niedoborów towarów handlowych. Poza sporządzeniem dowodów rozchodów wewnętrznych nie przeprowadzono inwentaryzacji magazynów, nie sporządzono stosownych protokołów. Także część strat lub niedoborów w łącznej kwocie 94.836,76 zł, udokumentowano jedynie lakonicznymi protokołami załączonymi do dowodów rozchodów wewnętrznych towarów. W protokołach tych ograniczono się jedynie do podania wielkości i rodzaju niedoborów towarów handlowych (dotyczy to towarów o łącznej wartości 54.126,09 zł) względnie podania wielkości korekty stanów magazynowych określonych towarów (dotyczy to towarów o łącznej wartości 40.710,67 zł), bez podania przyczyny takiego stanu rzeczy. Ustalono, iż nie znajduje to również odzwierciedlenia w spisach z natury, gdyż takich nie przeprowadzano, straty lub niedobory towarów handlowych w łącznej kwocie 91.680,07 zł, udokumentowane jedynie protokołami /notatkami/, w których wskazano na konkretne okoliczności lub zdarzenia powodujące powstanie strat w towarach, które w przeważającej części dotyczyły uszkodzeń towarów na terenie magazynów - w postaci stłuczek i uszkodzeń mechanicznych. Organ podkreślił, iż wszystkie te zdarzenia miały miejsce podczas świadczenia obsługi magazynów przez firmę "Emir". Wskazał, że w protokołach tych nie wskazano na bezpośrednich sprawców tych uszkodzeń. Ustalono również, iż w części protokołów, dotyczących strat w kwocie 19.651,35zł jako przyczynę strat obok uszkodzeń, przekroczenia terminu ważności, występowania różnic w tonacjach płytek ceramicznych oraz mylne wystawienie dokumentów podano także ewentualną kradzież towarów. Nie ustalono jednakże proporcji tych strat. W przypadku ewentualnych kradzieży nie przeprowadzono dochodzenia w celu ustalenia sprawców kradzieży jak również nie zgłoszono tych faktów policji. Organ uznał za zasadne, iż straty i niedobory towarów o łącznej wartości 292.993,46zł pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług magazynowych przez firmę "E.". Ponadto, że nadwyżki magazynowe na kwotę 197.806,57 zł, które powiększyły stany magazynowe towarów handlowych, kompensowały straty. Jak ustalono, odpowiedzialność firmy "E." dotyczy strat lub niedoborów towarów handlowych o wartości 95.186,89 zł. Organ podkreślił, iż firma "S." Janusz S. nigdy nie dochodziła od firmy "E." pokrycia strat powstałych w towarach handlowych w kwocie 95.186,89 zł. Ustalono również straty i niedobory w łącznej kwocie 416,71 zł, które spowodowane zostały w wyniku popełnionych przez podatnika zaniedbań. Wskazano, że podatnik ujął bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kwotę 206,71 zł z tytułu stwierdzonych braków ilościowych w dostawach towarów od kontrahentów zagranicznych oraz kwotę 210,00 zł wynikającą z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta. Nie dokonano jednak stosownej korekty lecz również ujęto całą kwotę w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 95.603,60 zł z tytułu niedochodzenia szkód w towarach handlowych powstałych w trakcie świadczenia usług magazynowych oraz transportowych przez firmę "E.". Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż stłuczki płytek ceramicznych mają charakter ubytków naturalnych i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że bez wpływu na zapisy w kosztach pozostają straty w środkach obrotowych powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz powstałe na skutek ich właściwości naturalnych, zwane ubytkami naturalnymi. Według organu, straty powstałe na skutek takich okoliczności nie powodują powstania dodatkowych kosztów oprócz kosztów zakupu danego towaru, lecz w związku z utratą przydatności gospodarczej powodują, że nie powstanie zamierzony przychód ze sprzedaży. Organ podniósł, że zjawisko stłuczek oraz uszkodzeń mechanicznych miało duże rozmiary, natomiast zaniechano bieżącego dokumentowania tych zdarzeń a także dochodzenia odszkodowania od firmy ponoszącej odpowiedzialność materialną. Wskazał przy tym na art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konieczność każdorazowej, indywidualnej oceny sprawy. Odnośnie nakładów związanych z inwestycją w obcym środku trwałym organ powołał się na art. 22a ust.2 pkt l, art. 22f ust.3 art.22g ust.7, art.22j ust. 4 oraz artl.22h ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił, że podatnik wynajmował budynek oraz plac utwardzony betonem. Ponadto, że w listopadzie i grudniu 2004r. dokonano modernizacji wydzielonej części najmowanego placu magazynowego, przylegającego do użytkowanego budynku. Modernizacja ta polegała na posadowieniu regałów magazynowych (paletowych) wysokiego składowania na placu utwardzonym betonem, w którym zakotwiono śruby stanowiące umocowanie wiaty z podłożem. Elementy wiaty zostały połączone śrubami lub je zespawano. Wiata z jednej strony przylegała do budynku hurtowni z drugiej była odgrodzona od pozostałej części placu. Segmenty zadaszenia i obudowy były konstrukcyjnie nierozdzielne z regałami magazynowymi w ten sposób, że niemożliwym było usunięcie regałów magazynowych bez wcześniejszego demontażu elementów osłonowych. Wartość całego przedsięwzięcia stanowiła kwotę 30.360,00 zł. Kwota ta obejmowała zakup regałów, elementów zadaszenia i osłon oraz montaż całego obiektu magazynowego. Organ stwierdził, iż w świetle dokonanych ustaleń na podstawie przeprowadzenia.oględzin obiektu oraz zebranego materiału dowodowego jak: faktury VAT dokonana modernizację placu magazynowego jest inwestycją w obcym środku trwałym. Organ stwierdził, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz.U. 112, poz. 1317 ze zm.) w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego zakwalifikowanego w grupie l klasyfikacji, wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, w tym chodniki, place, dojazdy i skoro podatnik użytkuje budynek wraz z przylegającym do niego placem utwardzonym, na którym posadowił regały wysokiego składowania wraz z zadaszeniem i osłonami bocznymi, które stanowią konstrukcję nierozdzielną, to znaczy, że poniósł wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych. W kwestii nakładu w kwocie 11.283,00 zł, na zamontowanie we własnym zakresie, systemu wewnętrznej telewizji przemysłowej spełniającej funkcje nadzoru rejestracji zdarzeń na terenie centrali firmy, organ ustalił, iż w listopadzie 2004r. zamontowano telewizję przemysłową. Wydatki obejmowały zakup komputera stacjonarnego, dysku twardego 160 GB do komputera, dziesięciu kamer wraz z osprzętem oraz zakup usługi montażu całego systemu, a kamery wraz z komputerem tworzą jednolity system telewizji wewnętrznej. Organ wskazał, że pojęcie telewizja przemysłowa – oznacza system przekazywania obrazu z określonych pomieszczeń w zamkniętym systemie odbiorczym, służący do nadzoru oraz zwiększeniu bezpieczeństwa pomieszczeń, w których zostały zainstalowane kamery. Podgląd z kamery udostępniony jest wyłącznie na specjalnie wyznaczonych stanowiskach, tj. ochrony lub kontroli w celu monitorowania niebezpiecznych zachowań. Z tego wywnioskował, że dopiero tak zestawiony sprzęt spełnia wszystkie kryteria zaliczenia stworzonego systemu telewizji przemysłowej do środków trwałych. Zdaniem organu, system telewizji przemysłowej należy zaliczyć do grupy 6 KST, zwanej urządzenia techniczne, dla których ustawodawca w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych przewidział 10 % stawkę amortyzacyjną. Organ wskazał na art. 22 h ust. l pkt l), art. 22k , art.22e ustawy i uznał, że urządzenie to winno być amortyzowane od l stycznia 2005r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości 136.784,80 zł. Zarzucono naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego zawnioskowanego przez stronę; przepisów art. 247 § l pkt 2 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej na skutek błędnej interpretacji przepisów i niewłaściwego ich zastosowania; art. 191 op oraz art. 22 ust. l i art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie: strat w środkach obrotowych jako kosztu uzyskania przychodów o wartości 95.186,89, wydatków na zakup i montaż 10 regałów magazynowych jako kosztu uzyskania przychodów o wartości 30.360zł, wydatków na zakup 10 kamer i komputera jako kosztu uzyskania przychodów o wartości 11.238. W uzasadnieniu stwierdzono, że sporna wartość niedoborów we wszystkich punktach wynosiła 95.186,89. Wskazano, że od stycznia 2001r., stratę poniesioną środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach w pełnej wysokości, a podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego związek ze źródłem przychodów. W ocenie skarżącego, w sprawie należało oprzeć się na art. 21 i 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, który nie pozostawia wątpliwości co do słuszności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających np.: ze stłuczonej płytki ceramicznej. Dalej, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa żądać wskazania bezpośrednich sprawców uszkodzeń. Wskazał, że z racji charakteru działalności gospodarczej, pomimo stosowania różnorodnych przeciwdziałań, nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie strat towarów handlowych. Zauważył, rozmiary stłuczek stanowią ułamek procenta średniego zapasu w miesiącu . Wskazał, że umowa z dnia [...] 2002r. jest umową o świadczenie usług, a wykazanie winy umyślnej usługodawcy w obecnym stanie faktycznym nie jest możliwe. W kwestii inwestycji w obcym środku trwałym, skarżący podniósł, że chodzi o 10 regałów paletowych o jednostkowym koszcie 3.036,00 zł, które w razie potrzeby dwóch pracowników w ciągu dwóch dni przeniesie w inne miejsce. Zdaniem skarżącego, nie można przyjąć, że postawienie zadaszonych regałów na dzierżawionym gruncie na potrzeby firmy, stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Twierdzenie takie wynika z faktu, że regały jak już mają być środkami trwałymi to tworzą one odrębną grupę środków wymienionych w art.22a ust.2 pkt 2 ustawy. Regał z zadaszeniem jest wyodrębnionym środkiem trwałym jednorazowo amortyzowanym bądź stanowi koszt bezpośredni, ponieważ wartość l szt. wynosi 3.036 zł. W trzeciej kwestii, skarżący stwierdził, że urządzenia mogą tworzyć jednolity system, ale także mogą pracować oddzielnie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692). Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. tj. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów są takie, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatki i przychodem związku przyczynowo- skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku (v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005r.; A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, W-wa 2005r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H.. Beck, W-wa 2003r.). Zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale pokazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Nie oznacza to oczywiście całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu z zestawienia treści art. 22 oraz art. 23 cyt. ustawy nie wynika, by strata w środkach obrotowych nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z samego pojęcia straty rozumianego w tym przypadku jako ubytku, w powiązaniu z zamiarem uzyskania przychodu bierze się to, że nie mogą być to straty zawinione. Zatem chcąc zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać, że były one nieuniknione w działaniach służących uzyskaniu przychodu. W sprawie, podatnik zabezpieczył się przed ewentualnymi stratami (obciążeniem swoich przychodów) w ten sposób, że obciążył firmę "E." odpowiedzialnością za towar. Obciążenie to wynikało z zawartej umowy cywilnej, czyli zostało wkalkulowane w zobowiązanie, jakie z kolei obciążało podatnika. Bezspornie podatnik nie wykazał, bo jak twierdzi nie jest to możliwe, jaka część z poniesionych strat nie została objęta umową. Dalej, brak inwentaryzacji magazynów, brak odzwierciedlenia strat w spisach z natury oraz brak ustaleń odpowiedzialności poszczególnych pracowników, to wszystko było dostateczną podstawą do swobodnej oceny organu, iż podatnik nie wykazał, by zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów straty, były wynikiem nieuniknionym. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone co do dwu pozostałych pozycji. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, ocenił go oraz zastosował przepisy prawa. Stanowisko skarżącego zostało oparte na argumentach nie mających w kwestii kosztów decydującego znaczenia. Przede wszystkim takiego znaczenia nie mają wymogi ustawy o rachunkowości. Jest to kwestia nie budząca wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i literaturze tematu. Nie można też zgodzić się, że możliwość rozebrania obiektu służącego do magazynowania, świadczy o tym, że jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wydatek rozłożony na poszczególne jego elementy. Bezsprzecznie dla prowadzonej działalności istotnym był stały magazyn, nie pojedyncze regały z możliwością ich przenoszenia. Tak też, zgodnie z intencją podatnika, przyjęto w zaskarżonej decyzji. Również stosownie do celu, w jakim podatnik poniósł wydatek, oceniono koszt telewizji przemysłowej. Rację ma skarżący podnosząc, że w takim zestawie może pracować jedna lub kilkadziesiąt kamer w zależności od potrzeb firmy. U skarżącego pracował system złożony z komputera stacjonarnego, dysku twardego 160 GB do komputera, dziesięciu kamer wraz z osprzętem. Tak ocenił potrzeby firmy sam skarżący i tak przyjął to organ. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 cyt. Prawa, postanowiono jak w sentencji. L