I FSK 1141/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [s.c. w L.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 287/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz spółki A kwotę 2.100 zł (słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 287/04, mocą którego oddalono skargę spółki A [s.c. w L.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] stycznia 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 9.539 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 3.185 zł. Przyczyną wydania takiej decyzji było stwierdzenie, że Spółka, z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.),zwanej dalej ustawą VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr 138/99 z dnia 23 listopada 1999 r., wystawionej przez "E." s.c. w Ł., dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego Honda Civic na kwotę 58.906,50 zł, VAT - 10.622,48 zł, gdy faktycznie, zdaniem organu, przedmiotem zakupu przez Spółkę był samochód osobowy. W ocenie organu odwoławczego, bezsporne w sprawie ustalenia faktyczne (decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie stwierdzająca nieważność decyzji Starosty Ł. o przerejestrowaniu przedmiotowego samochodu z osobowego na ciężarowy) pozwalały na ocenę, iż przedmiotowy samochód był w momencie jego zakupu przez Spółkę samochodem osobowym, stąd nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego związanego z jego zakupem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wnosiła o uchylenie decyzji podnosząc, że dokonana przez organ ocena oparta została na wyniku innego postępowania, w którym skarżąca, nie posiadając przymiotu strony, nie mogła uczestniczyć oraz, że ocena ta nie uwzględnia treści powołanych wyjaśnień Ministra Finansów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Spółka podniosła również, że w postępowaniu odwoławczym organ pozbawił ją uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) wydając decyzję przed upływem terminu wyznaczonego w doręczonym jej postanowieniu. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 19, 21 oraz 25 ust. 1 ustawy VAT. Sąd stwierdził, zaskarżona decyzja jest zgodna z powyższymi przepisami prawa materialnego, jak również wydana została z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, nakładających na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z wykorzystaniem w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej, logicznej oceny zgromadzonego materiału i ujawnienia wniosków z tej oceny w uzasadnieniu decyzji w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie, że zarówno ze świadectwa homologacji wydanego na ten typ pojazdu, jak i z dowodu rejestracyjnego (decyzji korzystającej z domniemania mocy obowiązującej - art. 73 ust. 1 Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 16 § 1 kpa), wynika wprost, że nabyty przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, uprawniało do oceny, że określony w fakturze rodzaj samochodu był niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznoprawnym. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż organy wskazały z jakich przyczyn podważyły wiarygodność treści faktury w tym zakresie. Ponadto, organy podatkowe, jak również rozpoznający skargę Sąd, nie były uprawnione do podważania ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy organ w odrębnym postępowaniu. Sąd zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi niezastosowanie się organów podatkowych do wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. nie naruszyło zasady praworządności oraz zasady zaufania do działania organu podatkowego. Organy uzasadniły swoje stanowisko odmiennością stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a Sąd pogląd ten uznał za uzasadniony. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zaskarżył go w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego i stwierdzenie, że skarżąca nabyła samochód osobowy w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tezę, że dowód rejestracyjny wydany wspólnikom skarżącej spółki cywilnej, a stwierdzający nabycie samochodu ciężarowego, został uchylony, czy też zmieniony przez właściwe organy administracji publicznej; 2) oddalenie przez Sąd skargi na decyzje administracyjne w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje powinny być uchylone wobec naruszenia przy wydawaniu decyzji przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewykazanie przewidzianymi w Ordynacji podatkowej środkami dowodowymi, że skarżąca nabyła samochód osobowy; - art. 120 Ordynacji podatkowej (tj. zasady praworządności) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. zasady zaufania do organów podatkowych) z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe dyspozycji art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wydanych przez Ministra Finansów wytycznych zapewniających "jednolite stosowanie przepisów prawa") oraz z uwagi na "odrębne", szczególnie krzywdzące dla skarżącego "potraktowanie", odbiegające od rozstrzygnięć zapadłych w analogicznych sprawach; - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym i bezprawnym uznaniu w postępowaniu podatkowym, że przedmiotowy samochód nabyty przez skarżącą jest samochodem osobowym mimo to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wydało wprawdzie decyzję stwierdzającą nieważność decyzji w sprawie rejestracji pojazdu, ale w stosunku do firmy E., a nie w stosunku do skarżącej spółki cywilnej A. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną mimo to, że zaskarżone decyzje powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. zarzuty ujęte w pkt III niniejszej skargi kasacyjnej). III. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego przez: 1) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. poprzez pozbawienie skarżącej spółki cywilnej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano decyzji rejestracyjnej pojazdu wydanej na rzecz skarżącej spółki cywilnej (decyzji przesądzającej o charakterze nabytego pojazdu), lecz powołano się wyłącznie na decyzję stwierdzającą nieważność dowodu rejestracyjnego w zupełnie innej sprawie i u innego podatnika (firmie "E."), a okoliczności te i decyzje SKO nie mają żadnego wpływu na bezsporny fakt, że skarżąca nabyła w listopadzie 1999 r. samochód ciężarowy, a zadaniem organów podatkowych było wykazanie, że utracił on taki charakter; - błędną wykładnię art. 19 ust 1 i 3 cyt ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej spółki cywilnej do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji gdy w listopadzie 1999 r. skarżąca spółka cywilna nabyła towar (samochód) oraz otrzymała fakturę VAT od podatnika tego podatku, który odprowadził ten podatek na konto właściwego urzędu skarbowego; - niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy VAT poprzez zastosowanie do tych samych osób, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oraz odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe w sytuacji, gdy zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (OTK 1998/6/112), na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K. 17/97 ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie; 4) błędną wykładnię przez Sąd art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., poprzez wydanie i doręczenie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w sytuacji, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tezę, że dowód rejestracyjny wydany wspólnikom Spółki A, a stwierdzający nabycie samochodu ciężarowego, został uchylony przez właściwy organ administracji publicznej. Ponadto, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie wytyczne Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r., zgodnie z którymi o możliwości zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych decydowała kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział kwalifikacyjny. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad praworządności, zaufania, powszechności opodatkowania i zasady sprawiedliwości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego, że strona skarżąca jako podstawy kasacyjne powołała zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku można przejść do badania odniesienia tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy podnieść, że zarzuty strony skarżącej są w pełni uzasadnione. Sąd I instancji przyjął za organami, że Spółka A w listopadzie 1999 r., kupiła od Spółki "E." samochód osobowy, a nie ciężarowy. Powyższa konstatacja Sądu I instancji miała wynikać z faktu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie w swej decyzji stwierdziło nieważność decyzji Starosty Ł. z dnia [...] listopada 1999 r. o przerejestrowaniu przedmiotowego samochodu z osobowego na ciężarowy. Nadmienić trzeba, że decyzja Starosty Ł. adresowana była do Spółki "E."- pierwotnego właściciela pojazdu. Z uznania przez Sąd, że stwierdzenie nieważności skierowanej do sprzedawcy decyzji rejestracyjnej było tożsame z faktem, że sprzedawca dokonał sprzedaży samochodu osobowego, wynika również, że Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Jednakże organy, a za nimi Sąd I instancji pominął ważną okoliczność, że skarżąca spółka A w momencie korzystania z prawa do odliczenia w deklaracji VAT - 7 za grudzień 1999 r. dysponowała nie tylko fakturą, z której wynikało, że nabyła samochód ciężarowy, ale także uzyskała dla zakupionego samochodu, adekwatny do treści tej faktury, dowód rejestracyjny, mocą którego nabyty pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Organy podatkowe były zatem władne dokonać kontroli powyższej deklaracji w oparciu nie o dowód rejestracyjny wystawiony w stosunku do pierwotnego właściciela, ale o dowód wydany dla drugiego właściciela, tj. Spółki A. Dowód rejestracyjny, a więc decyzja, wystawiony dla Spółki A został całkowicie pominięty w toku przeprowadzonej kontroli, i nie jest wiadome, czy pozostaje on wciąż w obrocie prawnym. Takie samo stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 74/05 (LEX nr 173125), oraz z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 734/05. Powyższe uchybienie organów podatkowych, które nie zostało stwierdzone przez Sąd I instancji stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w związku z art. 120, 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 p.p.s.a. W tym ostatnim przepisie wyrażona została zasada ogólna nakazująca prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Celem tej zasady jest przede wszystkim humanizowanie stosunków między organami podatkowymi a podatnikami. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Nie stanowi pogłębianie zaufania wydawanie odmiennych rozstrzygnięć, w stosunku do podmiotów występujących w sprawach o identycznym stanie faktycznym i prawnym, zwłaszcza, jeśli podmioty te działały w oparciu o wykładnie Ministra Finansów, zawartą w jego pismach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił, na czym polegało odmienne potraktowanie skarżącego przez organy podatkowe, w stosunku do innych podatników, którzy zakupili w podobnych okolicznościach samochody ciężarowe w od spółki cywilnej "E.". Kwestia ta była już poruszana w powołanym wyroku NSA z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 734/05. Wobec uznania za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku przedwczesne jest zajmowanie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Ocena związana z prawidłowością stosowania tego przepisu oraz jego wykładni może być dokonana, gdy stan faktyczny sprawy nie będzie budził wątpliwości. Jeśli zaś chodzi o pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, to należy uznać ja za niezasadne. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 3 cyt ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej spółki cywilnej do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji gdy w listopadzie 1999 r. skarżąca spółka cywilna nabyła towar oraz otrzymała fakturę VAT od podatnika tego podatku, który odprowadził ten podatek na konto właściwego urzędu skarbowego. Należy mieć jednak na uwadze, że Sąd nie dokonywał wykładni wskazanego przepisu. Przepis ten mógł być co najwyżej błędnie zastosowany, czego jednak strona w skardze kasacyjnej nie zarzuciła. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, wypływającą z art. 183 p.p.s.a nie może wychodzić poza jej ramy określone we wskazanych zarzutach. Tym samym takie sformułowanie zarzutu wyklucza merytoryczne ustosunkowanie się do jego treści. Odnośnie zaś pozostałych dwóch zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy VAT oraz błędnej wykładni art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że Sąd I instancji w toku wydawania rozstrzygnięcia w ogóle nie odniósł się do kwestii uregulowanych w tychże przepisach. Tym samym zarzuty strony w tym zakresie należy również uznać za chybione. Na marginesie można wskazać, że autor skargi kasacyjnej mógł co najwyżej zarzucić, że Sąd I instancji w swym rozstrzygnięciu nie odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie, a tym samym uchybił normom prawnym zawartym w art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu takiego jednak nie sformułowano, w związku z tym rozpatrywanie zaskarżonego orzeczenia pod tym kątem jest niemożliwe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a.