I SA/Wr 1392/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Skarżący A. T. w rozpatrywanym roku podatkowym 2001 uzyskał dochody z następujących źródeł: - działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej A posiadając w niej udział 50% - działalność gospodarcza w spółce B w której posiadał 1/3 udziałów Z wyżej wymienionych tytułów opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych i ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. Organ ten dokonał korekty przychodu uzyskanego w spółce cywilnej A poprzez jego podwyższenie o kwotę łączną [...] w tym o [...] z tytułu najmu części powierzchni firmie C oraz o kwotę [...] z tytułu najmu części powierzchni firmie B. Dokonano także korekty kosztów uzyskania przychodów tej spółki ustalając je o kwotę [...] niższą od wykazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu. Dokonana korekta związana była z podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej o kwotę [...] (korekta odpisów amortyzacyjnych) oraz ich obniżeniem o kwotę łączną [...] w tym o kwotę: [...] (abonament telefoniczny opłacany za firmę C); [...] (koszty odpowiadające urealnionemu czynszowi należnemu od firmy C); [...] (koszty odpowiadające urealnionemu czynszowi należnemu od spółki B); [...] (usługi pośrednictwa) oraz [...] (kwota wynikająca z faktur wystawionych przez S. S. za usługi, które nie zostały wykonane przez w/w osobę). Organ I instancji dokonał także korekty przychodów spółki B podwyższając je o kwotę [...] (nieodpłatne świadczenie z najmu pomieszczeń) oraz korekty kosztów uzyskania przychodów podwyższając je o kwotę [...]. Ostatecznie za podstawę opodatkowania z obu w/w źródeł przychodów przyjęto kwotę [...] zaś należny podatek zdaniem organu I instancji zamknął się kwotą [...] po uprzednim pomniejszeniu go o odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz odpłatne świadczenia zdrowotne. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania o bezzasadności dokonania korekty przychodów o kwotę łączną [...] (w tym urealniony czynsz dla firmy C -[...], oraz dla firmy B – [...]). Zdaniem organu II instancji koszty związane z wynajmowaną powierzchnią pomieszczeń z uwzględnieniem przeznaczenia ich przez firmy będące najemcami tj. C i B nie odbiegały od kwoty czynszu z tytułu najmu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił także zarzut odwołania dotyczący nieuzasadnionego ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia w spółce B na łączną kwotę [...] w tym na kwotę: [...] z nieodpłatnego świadczenia tytułem zaniżonego czynszu z najmu pomieszczeń od spółki A oraz [...] z tytułu nieobciążenia przez spółkę A kosztami ponoszonymi za najemcę związanymi w najmem pomieszczeń (koszty eksploatacyjne) przez B. Pomimo, że podatnik nie stawiał zarzutu w zakresie dokonanej korekty kosztów spółki A o kwotę [...] dotyczących abonamentu za telefon Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji za nieprawidłowe i tym samym uznał za koszty uzyskania przychodu A także kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania uznał zaś za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie korekty kosztów o kwotę [...] z tytułu usług świadczonych przez S. S. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika że firma D – S. S. zgłosiła działalność gospodarczą na adres domowy (mieszkanie w bloku). S. S. nie posiadał żadnego warsztatu pracy (warsztatu ślusarskiego), nie posiadał maszyn i urządzeń oprócz podstawowych narzędzi typu klucze, wiertarki, smarownice, szlifierki, nie zatrudniał pracowników, rozliczał się z Urzędem Skarbowym w formie karty podatkowej. W dniu [...] spółka cywilna A zawarła z firmą S. S. umowę o świadczenie usług konserwacyjnych i naprawczych zobowiązując się do konserwacji oraz drobnych napraw maszyn Drukarni A. Za wykonane usługi przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe [...] miesięcznie. W postanowieniach umowy przewidziano, że "za naprawy wychodzące poza zakres jak wyżej Drukarnia A będzie obciążona dodatkowo". W postępowaniu podatkowym ustalono, że S. S. w związku z w/w umową nie dokonywał żadnych zakupów materiałów, części zamiennych bowiem na tę okoliczność nie posiadał i nie przedstawił ani jednego dowodu dokumentującego ich zakup. Nie udokumentował zakupu usług naprawy lub regeneracji części jak również nie potrafił wskazać żadnego warsztatu z nazwy, adresu czy też nazwiska właściciela, który mógł wykonać usługi naprawy lub regeneracji na jego zlecenie. Wobec takiej postawy S. S. który – nie tylko, że nie posiadał dowodów poniesienia wydatków, które winny wskazywać zasadność wystawienia rachunków na kwoty przewyższające umówioną między stronami umowy kwotę ryczałtu w wysokości [...] miesięcznie, a nadto nie wskazał podmiotów "z usług których korzystał" co dyskwalifikuje zdaniem organu odwoławczego możliwość dokonania oceny prawdziwości danych wynikających z rachunków wystawionych przez firmę D oraz złożonych przez właściciela tej firmy zeznań. Brak jest zatem w sprawie dowodów potwierdzających wedle stanowiska organów podatkowych uznanie, ze usługi wykonane przez S. przekraczały zakres usług wynikający z § 5 umowy z 15.01.2001 r. objętych wynagrodzeniem ryczałtowym. Podkreślono, że analiza dokumentów spółki cywilnej Drukarnia A wykazała, że wspólnicy spółki sami dokonywali zakupu części zamiennych oraz ponosili koszty związane z ich regeneracją w łącznej kwocie [...]. Podatnik wyjaśnił, że zapłata za usługi przedmiotowe wykonane przez firmę D dokonywana była gotówką, jedynie kwota [...] została przekazana na ROR S. S. Podkreślił organ odwoławczy, że wspólnicy spółki cywilnej prowadząc księgi rachunkowe winni dokumentować zapłatę za wykonane usługi wyciągiem bankowym bądź dowodem KW. Dowodów KP zaś nie okazał podatnik. Ostatecznie zatem zdaniem organu odwoławczego oświadczenie S. S., że wykonał usługi na kwotę [...] i otrzymał zapłatę bez udokumentowania powyższego ze strony podatnika jest niewystarczające dla uznania, że usługi ponad wynagrodzenie ryczałtowe zostały wykonane. O zasadności korekty kosztów związanych z wydatkami na rzecz S. S. świadczy wedle organu II instancji analiza wydatków poniesionych przez wspólników spółki Drukarnia A na zakup części zamiennych do maszyn przeprowadzona na podstawie zestawienia wszystkich dowodów zakupów. Z zestawienia tego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej zakupili w 2001 r. łącznie 135 szt. łożysk. S. S. przesłuchany jako świadek zeznał, że wymieniał łożyska przy wałkach, dokonywał na bieżąco przeglądu i konserwacji wszystkich maszyn co świadczy zdaniem organu odwoławczego, że wykonywał wyłącznie usługi wynikające z zakresu prac objętych wynagrodzeniem zryczałtowanym wykorzystując w tym celu części zamienne zakupione przez wspólników spółki. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zatem organ I instancji zweryfikował wysokość wynagrodzenia dla firmy D uznając za koszt uzyskania przychodu jedynie kwotę [...] tj. w wysokości zryczałtowanej wynikającej z umowy zawartej między spółką cywilną A a firmą D. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji a dotyczące korekty kosztów o kwotę [...] z tytułu usługi pośrednictwa finansowego. Z poczynionych ustaleń wynika, że w dniu [...] spółka cywilna Drukarnia A zawarła z firmą E umowę z której wynika, że zleceniobiorca miał wykonać trzy biznes plany dla uzyskania przez Drukarnię A kredytu bankowego do inwestycji dotyczącej zakupu maszyny poligraficznej o wartości około [...]. W toku postępowania nie okazał podatnik żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług tj. nie okazano biznes planów umowy kredytowej, faktury na zakup maszyny, nie wskazano także związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy w/w umową a wykazanym przychodem. Decyzja organu II instancji została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Zarzucił skarżący iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w spółce cywilnej A o kwotę [...] wynikająca z faktur wystawionych przez S. S. firma D oraz o kwotę [...] wynikającą z faktur wystawionych przez P. M. z firmy E za usługi pośrednictwa. Odnośnie korekty kosztów o kwotę [...] wynikającą z rachunków wystawionych przez firmę D zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przytaczając te same argumenty jakie przywołał w postępowaniu odwoławczym. Podniósł, że firma D wykonywała usługi na podstawie zawartej z Drukarnią A umowy, że części które firma dorabiała, naprawiała czy też kupowała każdorazowo były okazywane wspólnikom Drukarni A (co miało na celu uchronienie Drukarni A przed nieuczciwością ze strony wykonawcy a mogłoby powodować następne koszty związane z awarią, a co za tym idzie dodatkowe naprawy). Podatnik twierdził, że przedstawiona tabela zakupu części zamiennych przez Drukarnię A jest zgodna z § 10 umowy, która stanowiła, że jeżeli części maszyn nie będą możliwe do dorobienia Drukarnia zakupi we własnym zakresie i na własny koszt i przekaże je firmie D, a naprawy, których nie podejmie się firma Drukarnia A wykona na własny koszt. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy opierając swoje uzasadnienie o fakt nie posiadania dowodów zakupu części zamiennych ani usług naprawy lub regeneracji części przez firmę S. S. przeoczył, że firma ta prowadząc działalność gospodarczą opodatkowana w formie karty podatkowej nie miała obowiązku pobierana i przechowywania dokumentów zakupu części zamiennych czy też nabywanych usług regeneracji części maszyn. Skarżący wskazał na fakt, iż S. S. właściciel firmy D potwierdził wykonanie wymienionych w rachunkach usług. Podniósł dodatkowo, że nietrafne jest twierdzenie, że kwoty wynikające ze spornych rachunków nie zostały zapłacone. Zwrócił uwagę, że S. S. złożył zeznanie w zakresie wykonanych usług oraz ich zapłaty podczas kontroli w 2005 r. a organy podatkowe badały 2001 r. w oparciu o pełną dokumentację strony co oznacza, że dysponowały dokumentami dotyczącymi 2001 r. a realizacja zapłaty nastąpiła w 2002 r. Zarzucono też, że organy pominęły zasady zawarte w art. 180, 187 i 188 ordynacji podatkowej. Szczególnie że pominęły zasadę nakładającą na nie z urzędu obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych dla załatwienia sprawy oraz przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzucono organom podatkowym bierną postawę poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o własne stanowisko oraz zarzucono, że pominięto stronę w postępowaniu nie tylko poprzez nie rozpatrzenie dowodów i wyjaśnień przez nią składanych lecz również poprzez uniemożliwienie stronie brania udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącego podjęta przez organy podatkowe ocena dowodów przekształciła się w samowolę nie mającą nic wspólnego z przepisami prawa procesowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zostać rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują istnienia związku przyczynowo-skutkowego z przychodem wydatku poniesionego przez podatnika na rzecz firmy D – S. S. Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje wyłącznie wysokość tego wydatku w jakiej podatnik zaliczył go do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie wykazał, aby zakres usług wykonanych przez firmę D wykraczał poza zakres robót objętych zryczałtowanym wynagrodzeniem. Stanowisko to Sąd w pełni podziela, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby usługi takie zostały rzeczywiście wykonane. Sam fakt wystawienia rachunków na wykonanie określonych robót nie świadczy bowiem, iż rzeczywiście usługa została wykonana. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia czy rzeczywiście S. S. wykonał zakwestionowane usługi. W kwestii spornej przeprowadziły bowiem dowód z przesłuchania w charakterze świadka rzekomego wykonawcę spornych prac. Poddały ocenie dowody w postaci wystawionych przez w/w rachunków, dokonały analizy kompleksowej umowy z dnia [...] oraz wyjaśnień podatnika. Nie można wbrew stanowisku skarżącego zarzucić, iż ocena dowodów jakiej dokonały organy podatkowe jest dowolna i wybiórcza. Z umowy zawartej między stroną skarżącą a firmą D wynika, iż firma ta w zakresie usługi wynagradzanej w formie zryczałtowanej miała obowiązek wykonywać konserwację i przeglądy bieżące maszyn oraz dokonywać drobnych napraw uszkodzonych elementów i podzespołów. Dopiero za naprawy wychodzące poza zakres o którym mowa wyżej strony umowy przewidywały wynagrodzenie dodatkowe. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka wykonawca tych zakwestionowanych robót S. S. nie był w stanie okazać dowodów zakupu części zamiennych. Z materiału sprawy wynika, że wykonawca spornych prac nie posiadał warsztatu ślusarskiego, nie posiadał maszyn i urządzeń oprócz podstawowych narzędzi. Logicznym zatem jest, że dla wykonania napraw, które nie mieściły się w pojęciu "drobnych napraw", objętych zryczałtowanym wynagrodzeniem zmuszony był korzystać z usług warsztatów ślusarskich. Na zapytanie organów podatkowych o wskazanie nazwy warsztatów z usług których korzystał nie potrafił wskazać żadnego warsztatu zarówno z nazwiska właściciela czy też nazwy i adresu. Niewątpliwie nie wskazanie przez świadka S. nazwy warsztatów ślusarskich z usług których korzystał, brak dowodów zakupu części zamiennych dawało podstawę do podważenia wiarygodności zeznań tegoż świadka. Nie można uznać, iż świadek zwolniony był z obowiązku posiadania dowodów zakupu części zamiennych czy usług ślusarskich z uwagi iż opodatkowywał się ze swojej działalności w formie karty podatkowej. Właśnie bowiem z uwagi na wiążącą go umowę ze stroną skarżącą zobligowany był do dokumentowania poniesionych wydatków. Udokumentowania poniesionych przez S. S. wydatków winna domagać się strona skarżąca skoro poniesione przez w/w wydatki z kolei wpływały na wydatki przez nią poniesione a które zaliczała do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik w swoich wyjaśnieniach oświadczył, iż ze szczególną wnikliwością oceniał zakres prac wykonanych przez S., dokonywał oględzin zakupionych części. Przy takim podejściu podatnika tym bardziej dziwi, iż nie posiada żadnych dowodów zakupu części zamiennych czy też opłat za usługi wykonywane przez swojego zleceniobiorcę w innych warsztatach ślusarskich. Podatnik bowiem winien zadbać o posiadanie dowodów, które potwierdzą wykonanie prac przez S. poza zakres podstawowy nie objęty wynagrodzeniem ryczałtowym. Sama bowiem umowa i rachunki nie są dowodami wystarczającymi dla uznania wykonania przez firmę prowadzoną przez S. S. prac nie objętych wynagrodzeniem ryczałtowym. Nie bez znaczenia dla podważenia zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu spornego wydatku ma fakt dokonywania przez podatnika we własnym zakresie zakupu części zamiennych oraz ponoszenia kosztów związanych z ich regeneracją. Wprawdzie organ odwoławczy odniósł się wprost jedynie do 8 z 14 wystawionych przez firmę D rachunków, a to tych które opiewają na kwotę 4.000 zł jako zryczałtowaną formę wynagrodzenia, pozostałe zaś rachunki (Nr 10, 24, 27, 31, 32) co wynika z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji zostały podważone jako wykazujące usługi które wedle stanowiska organu nie zostały przez jego wystawcę wykonane z przyczyn w uzasadnieniu decyzji podanych. Argumenty na które powołały się organy zdaniem Sądu znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wyciągnięte w oparciu o te dowody wnioski są spójne, logiczne i nie sposób zarzucić im dowolności. Trudno sobie wyobrazić aby zarówno podatnik a przede wszystkim wykonawca spornych prac nie posiadał żadnego dowodu (faktury, rachunku) zakupu części zamiennych czy też usług ślusarskich w innych warsztatach lepiej wyspecjalizowanych. Wbrew temu co zarzuca skarżący również podatnik winien ponosić ciężar dowodzenia poniesienia określonego wydatku który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadziły wszystkie możliwe dowody, które winny zostać przeprowadzone z urzędu. Dokonano analizy dokumentacji podatkowej podatnika, przesłuchano w charakterze świadka rzekomego wykonawcę spornych prac, przeprowadzono ocenę jego zeznań oraz wyjaśnień podatnika. Podkreślić należy, że dopiero na rozprawie sądowej skarżący przedstawił dowody zapłaty KW twierdząc iż stanowią one zapłatę za usługi wykonane przez firmę D. Dowody te jako nie okazane organom podatkowym nie mogły być przez organy oceniane a w konsekwencji nie mogą również stanowić przedmiotu oceny ze strony Sądu. Sąd bowiem dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego badając oczywiście czy został on ustalony zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii przepisami prawa procesowego. W przedmiotowej zaś sprawie nie można organom podatkowym postawić zarzutu nie uwzględnienia okazanych na rozprawie dowodów zapłaty, skoro dokumentami powyższymi organy nie dysponowały. Podatnik sam przyznaje, że dowody te nie były znane organom bowiem te badały dokumentacje podatnika za rozpatrywany rok podatkowy 2001, zaś okazane dowody wpłat zostały sporządzone w okresie późniejszym i dopiero na etapie postępowania sądowego ujawnione przez podatnika. Zdaniem Sądu zasadnie również organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatki poczynione na rzecz firmy E P. M. wykonującej usługę pośrednictwa finansowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd iż usługi pośrednictwa finansowego stanowią koszt uzyskania przychodu jeżeli oczywiście pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i o ile faktycznie zostały wykonane. Co do zasady koszty takie służą uzyskaniu przychodu. Obowiązkiem podatnika jest jednakże wykazanie poniesienia kosztu tak określonego. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że usługi te zostały wykonane nie stanowią dowodu wykonania przedmiotowej usługi, skoro nie znajduje to żadnego potwierdzenia np. przez wskazanie opracowań, analiz, przeprowadzonych rozmów, odbytych spotkań, biznes planów, umowy kredytowej itp. W takiej sytuacji wobec braku poparcia wykonania treści umowy usługi pośrednictwa finansowego zdaniem Sądu zasadnie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodu w powyższym zakresie. Zwrócić należy uwagę iż podatnik w skardze kwestionuje zasadność zakwestionowania spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ale poza ogólnikowym zakwestionowaniem stanowiska organów podatkowych nie podejmuje żadnej polemiki z wyrażonym poglądem. Reasumując zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego a to przywołanych w skardze art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem zebrały w sposób pełny materiał dowodowy niezbędny dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jak już wcześniej wspomniano wbrew zarzutom skargi materiał ten został w sposób pełny, zgodny z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego oceniony. Subiektywne odczucie podatnika, iż materiał ten winien być oceniony odmiennie a to zgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego czy procesowego. Z materiału dowodowego sprawy wynika iż podatnik w toku całego postępowania podatkowego brał czynny udział. Strona podnosząc zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału nie wskazała czym uzasadnia zasadność podnoszonego zarzutu. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 29 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) KK/8.01.07