VIII SA/Wa 91/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Anna Oleksiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towaru i usług oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D.Z., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2006 r., odmawiającą zarówno umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, jak też odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...], zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z [...]lutego 2006 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Zaległości te wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Obszernie uzasadniając wniosek skarżąca powołała się na trudności finansowe spowodowane między innymi jej długotrwałą chorobą, niepowodzeniami towarzyszącymi prowadzonej uprzednio przez nią, a obecnie przez jej męża działalności gospodarczej, wysokimi kosztami utrzymania siedmioosobowej rodziny, koniecznością spłaty kredytów bankowych oraz różnie interpretowanymi przepisami prawa. Do wniosku załączyła kopie szeregu dokumentów dotyczących jej stanu zdrowia oraz prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej. Odpowiadając na wezwanie organu I instancji, uzupełniła wniosek o dokumentację dotyczącą sytuacji majątkowej jej rodziny. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, gdyż uznał, że brak jest ku temu wystarczających podstaw. Powołał się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania, z których wynika, że skarżąca wraz z pięciorgiem dzieci pozostaje na utrzymaniu męża, który prowadzi przynoszące straty gospodarstwo ekologiczne. Małżonkowie posiadają jednak majątek, w skład którego wchodzą zarówno nieruchomości (gospodarstwo rolne), jak i ruchomości (m. in. samochód dostawczy [...] i dwa ciągniki [...]). Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz zasady towarzyszące rozpoznawaniu wniosków o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wskazał na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i argumentację skarżącej. Przedstawił dane liczbowe dotyczące prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, tj. gospodarstwa ekologicznego. Powołał się również na obciążające przedsiębiorców ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także ich obowiązki względem Skarbu Państwa. Po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że stan zdrowia skarżącej i wskazane przez nią okoliczności nie powodują konieczności udzielenia jej ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwlokę. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] kwietnia 2006 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Żądając ponownego rozpatrzenia jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, organowi I instancji postawiła zarzut subiektywnej oceny jej sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i majątkowej. Wskazując na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowych wyjaśniła, że z powodu złego stanu zdrowia zmuszona została do likwidacji działalności gospodarczej, a zaległości podatkowe są konsekwencją informacji udzielonych jej przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. Zakwestionowała nadto ustalenia organu I instancji dotyczące jej sytuacji majątkowej, gdyż wymieniony w decyzji majątek nie przedstawia znaczącej wartości. Służy nadto zaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych siedmioosobowej rodziny. Skarżąca podkreśliła, że kłopoty finansowe są następstwem jej złego stanu zdrowia. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, ze brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, który w jego ocenie prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i prawidłowo rozstrzygnął sprawę. Pomimo wskazanych przez skarżącą okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia jej zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, gdyż sytuacja skarżącej, choć trudna, to jednak nie nosi znamion na tyle wyjątkowej, iż konieczne byłoby udzielenie jej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja skarżącej i jej rodziny nie różni się znacząco od sytuacji, w jakiej znajduje się znaczna część społeczeństwa. Przesłanką uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych nie może być konieczność spłaty innych zobowiązań skarżącej i jej rodziny (kredytów bankowych zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej). Niepowodzenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz kłopoty zdrowotne skarżącej również nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi, gdyż skarżąca posiada majątek, z którego może czerpać określone korzyści lub obciążyć posiadany majątek w celu uzyskania kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafne uznał zarzuty skarżącej dotyczące braku możliwości uzyskania należytej informacji od pracowników organu podatkowego, gdyż w 2004 r. obowiązywały przepisy art. 14a § 1 ordynacji podatkowej pozwalające na wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Zauważył również, że brak stosownej wiedzy w zakresie obowiązujących przepisów podatkowych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę i nie może stanowić przesłanki do umorzenia jego zaległości podatkowych. Wskazując na przedmiot postępowania podniósł, że nie są nim okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych. D.Z., niezadowolona z ostatecznego w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z[...] lipca 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Decyzjom organów podatkowych postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postawiła również zarzut naruszenia przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną interpretacje obowiązującego prawa. W ocenie skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady praworządności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz arbitralnie przyjęły dowolne i przypadkowe ustalenia jako podstawę do wyliczenia zobowiązań podatkowych skarżącej, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniły nadto zasadności przesłanek jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy, co także miało istotny wpływ na jej wynik. Nie przedstawiły jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału skarżącej w postępowaniu odwoławczym. W obszernym uzasadnieniu skargi D. Z. przedstawiła w pierwszej kolejności przebieg postępowania w sprawie, a następnie odniosła się do poszczególnych sformułowań zawartych w decyzjach organów podatkowych, zarówno dotyczących jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, jak i decyzji określającej jej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że likwidując działalność gospodarczą z powodu złego stanu zdrowia, kierowała się dobrem rodziny. Powstanie zaległości podatkowych było zaś jej zdaniem konsekwencją informacji uzyskanych od pracowników Urzędu Skarbowego w G. Skarżąca powołała się następnie na orzecznictwo sądowoadministracyjne powstałe na tle przepisów dotyczących ulg w spłacie zaległości podatkowych. Polemizując z argumentacją organów podatkowych wskazała na swoją sytuację zdrowotną, rodzinną i finansową przedstawioną w trakcie postępowania podatkowego. Na zakończenie zauważyła, że organy podatkowe, wskazując na posiadanie przez nią gospodarstwa rolnego i jego powierzchnię, nie zadały sobie trudu zbadania jakości gruntów i rodzajów upraw. Wskazując na posiadany przez nią samochód i maszyny rolnicze nie wyjaśniły, skąd czerpią wiedzę, iż spłata zaległości nie zagrozi egzystencji jej rodziny. Zdaniem skarżącej, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie świadczy o pozorności zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy "przepisywał fragmenty poprzedniej decyzji", dodając dodatkowe rady na temat prowadzenia działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 67b Ordynacji podatkowej, gdyż występując z wnioskiem skarżąca nie była już przedsiębiorcą. Prawodawca, ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy przy tym sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z tych przesłanek umożliwia organowi podatkowemu udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć nadto należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania i prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nawet w wypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może, lecz nie musi, udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie, w ramach uznania administracyjnego. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i w zasadzie nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W utrwalonym od lat orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku, gdy norma prawa materialnego uzależnia rozstrzygnięcie organu od uznania administracyjnego, czyli umożliwia organowi wybór rodzaju rozstrzygnięcia, ponieważ z treści normy prawa materialnego wynika, że organ może udzielić uprawnienia lub też odmówić jego przyznania – organ obowiązany jest załatwić sprawę po dokładnym wyważeniu interesu społecznego i słusznego interesu strony (por. wyrok SN z 18 listopada 1993 r., III RN 49/93, OSNC 1994/9/181). Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994 nr 1 poz. 7). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i majątkowej skarżącej oraz dokonaniu jego oceny na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącej z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W ocenie Sądu, temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała możliwość czynnie uczestniczyć w prowadzonym z jej wniosku postępowaniu. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy odniosły się w sposób wystarczający do argumentacji prezentowanej przez skarżącą zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również odnosząc się do jej wyjaśnień składanych w trakcie postępowania podatkowego. Uwzględniły podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z jej stanem zdrowia oraz kosztami utrzymania siedmioosobowej rodziny. Nie mogły jednak pominąć tego, że po likwidacji przez skarżącą działalności gospodarczej, w tym samym zakresie rozpoczął prowadzenie działalności jej mąż, korzystając z należącego do małżonków majątku. Zgodzić jednocześnie należy się z organami podatkowymi co do tego, że spłata innych zobowiązań skarżącej (w niniejszej sprawie spłata kredytów bankowych), nie może odbywać się kosztem budżetu państwa. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca nie występowała o udzielenie innej ulgi w spłacie zaległości podatkowych, jak choćby poprzez rozłożenie ich spłaty na dogodne raty. Posiadając określony majątek i spłacając wspólnie z mężem inne zobowiązania, skarżąca wystąpiła od razu o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług z należnymi odsetkami za zwłokę. Udzielenie zobowiązanej ulgi we wskazanym przez nią zakresie doprowadziłoby do niedopuszczalnej w ocenie Sądu sytuacji, że spłata zobowiązań prywatnoprawnych skarżącej, zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej kontynuowanej de facto przez jej męża (co wynika zarówno z ustaleń organów podatkowych, jak i argumentacji skarżącej), następowałaby kosztem społeczeństwa, poprzez bezpowrotną rezygnację z dochodów budżetu państwa. Zauważyć nadto należy, że z oświadczenia skarżącej wynika, iż na utrzymanie siedmiosobowej rodziny ponosi wspólnie z mężem wydatki w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Małżonkowie wywiązują się ze swoich zobowiązań finansowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz utrzymaniem rodziny. Posiadają określony majątek oraz źródło stałych dochodów (przychodów) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadząc gospodarstwo rolne ponoszą bez wątpienia niższe wydatki na wyżywienie. Mogą również wykorzystywać posiadany majątek w celu poprawy swojej sytuacji finansowej, jeżeli prowadzona działalność nie przynosi spodziewanych dochodów. W świetle powyższego nie sposób uznać, że podjęcie próby spłaty zaległości podatkowych mogłoby doprowadzić do pozostawienia rodziny skarżącej bez środków do życia, bądź też do braku możliwości ponoszenia niezbędnych wydatków w celu ochrony jej zdrowia. Skarżąca nie wykazała, że jej zaległości podatkowe powstały w związku z nieprawidłowymi działaniami organów podatkowych. Zarzuty skarżącej również w tym zakresie Sąd uznał za nietrafne, gdyż nie wykorzystała ona przysługujących jej możliwości dotyczących wystąpienia do właściwego miejscowo organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie (zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej). Zauważyć nadto należy, że w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych, organy podatkowe nie weryfikują ustaleń dokonanych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie wykazała natomiast, że w interesie publicznym leży rezygnacja z podatkowych dochodów budżetu państwa, wynikających z decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że przejściowe problemy związane z zachowaniem płynności finansowej nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Również opisane przez skarżącą kłopoty natury zdrowotnej, z którymi się niewątpliwie boryka, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia jej ulgi we wskazanym we wniosku zakresie. Skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, w wyniku których mogą zostać zachwiane podstawy egzystencji jej rodziny. Podkreślenia wymaga, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie jego subiektywne odczucia dotyczące konieczności umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez skarżącą lub innych przepisów, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Zauważyć nadto należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych obowiązany jest ustalić stan majątkowy wnioskodawcy oraz jego zdolności płatnicze. Nie oznacza to jednak, że obowiązany jest badać jakość posiadanych przez niego gruntów i stosowanych upraw, skoro dochody osiągane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego pozwalały na zgromadzenie oszczędności wystarczających do ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości ok. [...] zł miesięcznie oraz spłaty kredytów bankowych zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia gospodarstwa ekologicznego. Skarżąca stawia nadto w uzasadnieniu skargi zarzuty naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie obowiązuje od 1 września 2005 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się w zasadzie do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. m. in. wyroki: z 18 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2992/99 niepubl.; z 22 marca 2001 r., III SA 1310/00; z 7 grudnia 2000 r., I SA/Kr 1977/98; z 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach gospodarczych 2001 nr 12, poz. 135). Skoro Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, a ich rozstrzygnięciom nie sposób skutecznie zarzucić dowolności, czy też naruszenia granic uznania administracyjnego, to brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.