III SA/Gd 104/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik Grzanka (spr.) Sędziowie: WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz WSA Alina Dominiak Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 08 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 10 czerwca 2002r., nr [...], z dnia 17 maja 2002r., nr [...], z dnia 17 maja 2002r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Urzędu Celnego [...] decyzjami z dnia 17 maja 2002 r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia 10 czerwca 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenia celne [...], [...] i [...], złożone w imieniu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. za nieprawidłowe w częściach dotyczących pozycji taryfy PCN (pola 31 i 33) oraz obliczenia należności celnych (pola 47) i określił kwoty długu celnego w sposób w decyzjach opisany. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ I instancji podniósł, iż importowany towar został przez działającą w imieniu spółki agencję celną zaklasyfikowany do pozycji PCN 2104 10 10 0 Taryfy Celnej, a należności celne i podatkowe zostały określone według właściwej dla tej pozycji taryfy stawki celnej wynoszącej 25 %. W wyniku weryfikacji polegającej na rewizji celnej towaru, w tym pobraniu prób towarowych, a przeprowadzonej w świetle art. 70 ustawy – Kodeks celny, ustalono, że towary zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszeń celnych to makaron instant zawierający w jednostkowym opakowaniu dwie niewielkie saszetki, w związku z czym powinien być zakwalifikowany do kodu PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej ze stawką celną w wysokości 40%. W świetle bowiem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W odwołaniach od powyższych decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie, zarzucając wydanym rozstrzygnięciom naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa; nadto odwołująca podniosła zarzut wadliwej interpretacji zakresu pozycji 2104 i 1902 Taryfy celnej, a także niezasadne zastosowanie reguły 3b ORINS przy pominięciu reguły 3c. W uzasadnieniach wniesionych odwołań spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu celnego, iż przeważającym składnikiem importowanego towaru o nazwie "zupa błyskawiczna" jest makaron i zakwestionowała zakwalifikowanie produktu do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone. Wskazała, iż największy objętościowo i wagowo składnik produktu – makaron jest w istocie dodatkiem do określonego rodzaju zupy. Podstawowym bowiem sposobem przyrządzenia produktu jest sporządzenie go i podanie jako zupy z makaronem. Równocześnie nie są zasadne pobieżne, rzeczowe ustalenia organu celnego, który przyjął, iż jednym z elementów produktu jest saszetka zawierająca przyprawy. Saszetka ta zawiera bowiem suszoną zupę, której składnikami są także przyprawy roślinne i np. wzmacniacz smaku. Tym samym do spornego towaru winna mieć zastosowanie reguła 1 ORINS. Z kolei organ błędnie klasyfikując importowany towar nie wykorzystał dostępnego dokumentu służb sanitarno – epidemiologicznych, który warunkował objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu; nie wykorzystano także dokumentu służb standaryzacyjnych oraz ewentualnej opinii specjalistów w zakresie technologii produktów spożywczych. Decyzjami z dnia 11 września 2002 r. nr [...] oraz z dnia 17 października 2002 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] zaskarżone decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy podniósł, iż klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres towaru nie spełnia brzmienia wskazanego kodu. W świetle komentarza do poz. 2104 Taryfy celnej, zawartego w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny w/w pozycja obejmuje: przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd. jak i zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego; występują zaś przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku/płynu. Sporny towar przedmiotowemu opisowi nie odpowiada; skład jak i postać są bowiem odmienne od wymaganych w/w pozycją. Co równie ważne, dokumenty służb sanitarno – epidemiologicznych jak i służb standaryzacyjnych wskazywane w odwołaniach nie mają istotnego wpływu na przyjętą w zaskarżonych decyzjach klasyfikację taryfową. Taryfikacji dokonuje się bowiem w oparciu o stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego; z kolei klasyfikacja do kodu PCN jako jeden z elementów postępowania celnego należy wyłącznie do organów celnych. Z uwagi na powyższe decyzje organu I instancji uznać należało za prawidłowe; w zaskarżonych decyzjach powołano podstawę prawną, ocenę zebranego materiału dowodowego jak i wyjaśnienie przesłanek dokonanych rozstrzygnięć. Nadto organ I instancji zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dopiero po dokonaniu jego oceny wydał decyzje w sprawach. Opinia biegłego byłaby zaś niezbędna dla prawidłowego dokonania klasyfikacji czyli w sytuacji istniejących wątpliwości odnośnie ustalenia tożsamości towaru, jego składu i rodzaju. Z uwagi na fakt, iż taka sytuacja w rozpatrywanych sprawach nie miała miejsca wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawców nie miał uzasadnienia. W następstwie zaskarżenia powyższych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r., wydanym w sprawie o sygnaturze 3 I SA/Gd 2195/02 uchylił wydane rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej [...]. Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały regułę 3b ORINS, jednak istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięć miało ustalenie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. W ocenie Sądu stanowisko organów w odniesieniu do istoty sporu nie zostało należycie uzasadnione. Sąd zauważył, że zarzut strony dotyczący konieczności uwzględnienia, że dodanie makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy, nie został wyjaśniony. Podkreślił, że w sytuacji, gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska w istotny sposób pogarszającego sytuację finansową strony, wymagało szczególnej staranności. Sąd podniósł nadto, iż brak jest przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego, przy czym potencjalna ekspertyza nie powinna dokonywać klasyfikacji badanego towaru. Po ponownym rozpatrzeniu odwołań od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. nr [...] zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] ponownie utrzymał w mocy. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Z uwagi zaś na przepisy przejściowe sprawa była rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i wydanych na jej podstawie aktów prawnych. Dalej Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru należy się zaś kierować brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła 3b ORINS stanowi zaś, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Z kolei zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, opublikowane zostały "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w których zawarto komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz przywołanymi ORINS tego typu produkty klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje: "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, iż makaron, który stanowi zasadniczy (główny) składnik produktu, do którego zostały dołączone dodatki smakowe w postaci dwóch niewielkich saszetek zawierających mieszankę przypraw oraz płynny przyprawiony tłuszcz. Tak więc charakter produktu wypełnia określenie ustawodawcy zawarte w Taryfie celnej. Natomiast okoliczność, że w opakowaniu jednostkowym poza makaronem znajdują się jeszcze inne składniki nie powoduje wykluczenia tego produktu z poz. 1902, gdyż jak wynika z wyjaśnień zawartych w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej": ciasta makaronowe objęte niniejszą pozycją mogą być gotowane, nadziewane mięsem, rybami, serem lub innymi substancjami w dowolnej proporcji lub inaczej przygotowane (np. jako przygotowane dania zawierające inne składniki takie jak warzywa, sosy, mięso). Zdaniem organu II instancji towaru importowanego przez stronę nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną do pozycji 2104 10 10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich. Importowany produkt jest bowiem odmiennie oznaczany, a mianowicie przez eksportera w fakturach jako makaron instant, natomiast na opakowaniu jednostkowym towar został określony jako "zupa błyskawiczna z makaronem". Organ podkreślił przy tym, że klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie kierując się jedynie nazwą towaru, która nie zawsze w pełni oddaje charakter czy też rodzaj produktu. Produktami, które obejmuje pozycja 2104 są np.: zupy i buliony w kostkach o różnych smakach (w celu przygotowania zupy wystarczy rozpuścić kostkę w odpowiedniej ilości wrzącej wody, kostki mogą być również wykorzystywane jako baza do sosów, wywarów itp.) oraz zupy w proszku zarówno instant (bez gotowania), jak i te wymagające gotowania. Wskazane produkty mogą zawierać makaron, ryż, etc., które są zmieszane ze sproszkowaną zupą i stanowią jej integralny składnik (np. produkty występujące pod nazwą "gorący kubek", "rosół z kury z makaronem"). Stąd też to właśnie produkt wymieniony jako ostatni tj. rosół z makaronem podlega wyłączeniu z poz. 1902; zgodnie bowiem z wyjaśnieniami pozycja ta nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Podkreślić należy, iż udział makaronu w w/w produktach jest stosunkowo niewielki w porównaniu z pozostałymi składnikami zarówno przed, jak i po przyrządzeniu. Z tych przyczyn prezentowane przez odwołującą się stanowisko, iż klasyfikacji spornych produktów można dokonać zgodnie z nazwą własną towaru nie znajduje uzasadnienia, jak również stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu PCN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, przez który rozumieć należy jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Importowany przez spółkę towar stanowi zestaw trzech odrębnych składników tj. makaronu oraz dwóch saszetek, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902, w oparciu o regułę 3b ORINS. Organ zauważył, iż właściwości makaronu powodują, iż mamy do czynienia z produktem instant, tj. szybkiego przygotowania. Tym samym to właściwości makaronu przesądzają o charakterze wyrobu. W ocenie organu celnego nie budzi wątpliwości, iż makaron stanowi składnik o największej objętości i masie w produkcie. Biorąc zatem pod uwagę kryterium ilościowe stwierdzono, iż składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest makaron. Jeżeli zaś chodzi o rolę jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru, to kwestię tę można rozpatrywać jedynie w kontekście jego wykorzystania (zastosowania) w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt. Zgodnie z opisem znajdującym się na opakowaniu importowanych produktów, istnieją bowiem trzy różne sposoby przyrządzenia i spożycia produktu: "(1) zjedzenie makaronu w formie suchej jako suchary, będzie smaczniej po dodaniu przypraw, (2) sporządzenie zupy poprzez zalanie pokruszonego makaronu 400 ml wody i dodanie przypraw, (3) przygotowanie dania makaronowego poprzez zalanie pokruszonego makaronu wrzątkiem, odcedzenie i dodanie przypraw". W świetle powyższych ustaleń sporny produkt może być wykorzystany do przyrządzenia różnych potraw, z wykorzystaniem części bądź wszystkich składników opakowania jednostkowego. Nie można jednak nie zauważyć, iż we wszystkich trzech przypadkach podstawowym składnikiem jest makaron, nie jest bowiem możliwe uzyskanie produktu końcowego (zgodnie z zamysłem producenta) z jego pominięciem. Z tych względów organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stanowisko spółki, iż makaron jest jedynie elementem dodatkowym do przypraw oraz oleju, które sprawiają, że towar ten funkcjonuje w obrocie jako zupa instant. Podkreślił, iż aby z produktu importowanego przez spółkę otrzymać zupę należy: "pokruszyć makaron wrzucić do naczynia wraz z zawartością, zalać 400 ml wrzątku, dodać przyprawy, odczekać 3 min. Zupa jest gotowa". Nie jest więc możliwe uzyskanie produktu końcowego z pominięciem któregokolwiek ze składników, które – w kontekście zastosowania towaru – mają znaczenie równorzędne. Podobnie w przypadku przygotowania dania makaronowego producent przewidział wykorzystanie całej zawartości opakowania jednostkowego. Jedynie w przypadku spożycia makaronu jako sucharów nie jest konieczne użycie dodatków smakowych, jednakże i w tym przypadku dodanie przypraw, jak wynika z informacji zawartej na opakowaniu jednostkowym, poprawi walory smakowe potrawy. Biorąc pod uwagę powyższe organ celny II instancji stwierdził, iż aby sporny produkt mógł spełnić określoną mu rolę, niezbędne jest użycie wszystkich składników opakowania jednostkowego. Dlatego też, jeżeli dla wykorzystania produktu makaron zawarty w opakowaniu jest tak samo istotny jak pozostałe składniki, to wybór składnika nadającego towarom zasadniczy charakter w oparciu o kryterium roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru, w przypadku spornych produktów nie ma uzasadnienia. Ustalenia organów celnych w omawianym zakresie potwierdziła także opinia biegłego, którego Dyrektor Izby Celnej [...] powołał postanowieniem z dnia 17 maja 2005 r. nr [...], uwzględniając wytyczne w tym zakresie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005 r. Zgodnie z ekspertyzą z dnia 1 czerwca 2005 r. zasadniczy charakter przedmiotowym towarom nadaje makaron, który ma największy udział ilościowy w produkcie. O zasadniczym charakterze makaronu w produktach świadczą również proponowane przez producenta sposoby jego spożycia – jako przekąska makaronowa, jako danie makaronowe z małą ilością rosołu/bulionu lub jako gotowany makaron z przyprawami. Głównym składnikiem badanych produktów żywnościowych, jest makaron, który nadaje gotowej potrawie po przyrządzeniu typowe cechy sensoryczne dla makaronu błyskawicznego. Jednocześnie z przedmiotowej opinii wynika, iż zaliczenie spornych produktów do grupy zup błyskawicznych nie jest możliwe ze względu na zbyt dużą ilość makaronu, która trzykrotnie przewyższa normę przewidzianą dla dodatku (ok. 86 - 91%). Jego ilość klasyfikuje produkt w grupie samodzielnych dań makaronowych. Dyrektor Izby Celnej za błędną uznał argumentację spółki, w świetle której o charakterze zupy decydują komponenty nadające jej smak nie zaś dodatki. Rola saszetki (zawierającej jak twierdzi odwołująca się spółka suszoną sproszkowaną zupę) nie może być oceniana jedynie w aspekcie jej zastosowania jako bazy do sporządzenia bulionu. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ celny – zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – wziął pod uwagę informacje z elektronicznej bazy BTI, wydane przez Komisję Europejską. Analiza treści wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską prowadzi do wniosku, iż praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów jest zbieżna ze stanowiskiem organów celnych obu instancji. Dyrektor izby celnej przywołał oraz omówił BTI Nr UK 132803 i UK 132805, BTI 132805, BTI Nr DE 128597, BTI Nr DEM/1205/02-1, BTI 128597, BTI DE Nr 128597 oraz BTI DEM/1205/02-1. Wiążące informacje taryfowe potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji 1902 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, iż w dniu dokonywania zgłoszenia celnego towarów, wobec których toczy się niniejsze postępowanie, obowiązywała ustawa – Kodeks celny, która przewidywała instytucję wiążącej informacji taryfowej (WIT), o której wydanie mógł wystąpić importer. Z możliwości tej jednakże spółka nie skorzystała. Jeżeli importer nie dysponuje wiążącym stanowiskiem organów celnych co do klasyfikacji sprowadzanych towarów (WIT) to musi liczyć się z tym, że urząd celny od pewnego momentu uzna za właściwy kod inny niż dotychczas, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie o sygnaturze GSK 250/04. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także podniesiony przez spółkę zarzut niewykorzystania przez organy celne dokumentu służb sanitarno -epidemiologicznych (świadectwo CIS), warunkującego objęcie przedmiotowych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Świadectwo CIS nie zawiera w treści kodu PCN dla spornego produktu, zaś Centralny Inspektorat Standaryzacji nie posiada uprawnień do jej dokonywania, co wynika z przepisów ustawy z dnia z dnia 12 września 1996 r. o państwowym nadzorze standaryzacyjnym towarów rolno -spożywczych w obrocie z zagranicą (Dz. U. Nr 124 poz. 584). Stosownie do treści art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, klasyfikacja towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną jako jeden z elementów postępowania administracyjnego należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych. Nadto, o ujęciu towaru w konkretnym kodzie PCN decydują indywidualne cechy produktu. Stąd też dla klasyfikacji importowanego towaru w rozumieniu taryfy celnej nie mają znaczenia określenia towaru użyte w dokumentach służb sanitarno -epidemiologicznych, czy też standaryzacyjnych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy towar został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 1902 30 10 0, zgodnie ze stanem faktycznym w dniu dokonania zgłoszenia celnego; w tym stanie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), a także innych reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto spółka zarzuciła dokonanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni art. 13 ustawy – Kodeks celny w świetle Taryfy Celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie spółki organ odwoławczy – rozstrzygając sprawę po wyroku sądu administracyjnego – winien był uchylić decyzje naczelnika urzędu celnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jednocześnie wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Rozstrzygnięcia organów powinny być bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania przez każde z nich. Uzasadnienie skargi w części dotyczącej norm prawa materialnego poza obszernymi fragmentami zaskarżonej decyzji zawiera argumentację strony skarżącej, w świetle której dowód z opinii biegłego nie powinien być brany pod uwagę w niniejszej sprawie. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, iż jedno z pytań skierowanych przez Dyrektora Izby Celnej do biegłego bezpośrednio dotyczyło klasyfikacji towaru. Tym samym wbrew bowiem zaleceniom Sądu biegły dokonał klasyfikacji spornego towaru, odwołując się w tej kwestii do Polskich Norm. Takie zaś kompetencje przysługują wyłącznie organom celnym. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej spółki, przedmiotowa opinia nie powinna stanowić dowodu w sprawie. Powoływana bowiem przez biegłego norma PN-A-94050:1996 obejmuje jedynie koncentraty obiadowe zwykłe, w tym błyskawiczne koncentraty obiadowe gotowe. Nie odnosi się natomiast do koncentratów bulionów i rosołów. Nadto, norma ta nie odwołuje się do proporcji ilościowych składników danego produktu przy określeniu jego cech charakterystycznych, jak również do tradycyjnych sposobów przyrządzania zup, a te właśnie elementy zostały wzięte pod uwagę przez biegłego. Poza tym norma ta dotyczy jedynie produktów, których okres przechowywania i spożywania nie może przekraczać 6 miesięcy od daty produkcji. Tymczasem okres przydatności spornego produktu wynosi 1 rok. Z tych powodów dowód z opinii biegłego winien zostać przeprowadzony ponownie. Skarżąca nadmieniła przy tym, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1152/02 dotyczącej identycznego produktu przedłożyła opinię sporządzoną przez Instytut Żywności i Żywienia [...] w W., w której stwierdzono, iż sporny produkt zaliczyć należy do zup błyskawicznych. Skarżąca podniosła również, iż zastosowanie przez nią kodu 2104 10 10 0 Taryfy celnej znajduje potwierdzenie w piśmie Prezesa GUC z dnia 7 października 1992 r., w którym wskazano, że to jednostkowe saszetki z przyprawami i olejem decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Towar po przyrządzeniu jest bowiem zupą z dodatkiem makaronu. Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że jeśli dotychczas stosowana interpretacja Prezesa GUC była błędna to importer nie powinien ponosić negatywnych skutków z tego tytułu. Takie działanie narusza bowiem zasadę zaufania do organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko jak i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub inne rozstrzygnięcie z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym aktów organów jednostek samorządu terytorialnego, z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd administracyjny nie ocenia przy tym rozstrzygnięcia organu administracji pod kątem jego słuszności, bądź też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego. Z kolei postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) W myśl art. 135 § 1 przedmiotowego aktu normatywnego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały przez skarżącą dokonane w 2002 r., zastosowanie znajdą postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. W ocenie Sądu analizowana pod w/w kątem skarga "A" Sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] naruszają prawo. Dla oceny prawidłowości procedowania oraz rozstrzygnięć organów administracji celnej zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia części I lit. C rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), określającej Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) w świetle komentarza do pozycji 1902 i 2104 zawartego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających płynny przyprawiony tłuszcz i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORINS. Zgodnie z brzmieniem reguły 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi zaś spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest w pełni jednolitego kwalifikowania towaru "zupa błyskawiczna" do właściwej pozycji Taryfy celnej. Z uwagi na brak w pełni jednolitej praktyki europejskiej, która jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (sygn. akt V SA 305/00, baza Lex nr 51327) mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. W myśl zaś art. 122 Ordynacji podatkowej, znajdującego zastosowanie w świetle art. 262 ustawy – Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych, organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest bowiem naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji administracyjnej. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienia dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należało bowiem jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zdaniem organu celnego zasadniczy charakter. Podobną kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., wydanego w analogicznej sprawie o sygn. akt I GSK 594/06 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...] podniósł, iż organy celne przyjmują arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie biorą jednak w ogóle pod rozwagę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (produkty suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup. W dalszej części przedmiotowego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając /.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy; z kolei do koncentratu zupy makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy też wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i respektuje wyrażone w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy prawne; znajdują one bowiem odzwierciedlenie także na tle sprawy obecnie rozpatrywanej. W prowadzonych sprawach, mając na uwadze wskazania płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005 r. organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia [...] w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być zaś wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów. Opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się jednak w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. Organ celny zobligowany w świetle art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa do dokonania dogłębnej oceny w/w opinii patrząc przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego w dalszym ciągu w sposób arbitralny, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, przyjmuje, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się zaś pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Błędna ocena materiału dowodowego prowadzi organ do nie uwzględnienia wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b, stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku importowany produkt, zgodnie ze swym przeznaczeniem ma być stosowany jako zupa; wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadniczego znaczenia nabierają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (stanowiące de facto koncentrat zupy). Makaron z kolei stanowi jeden ze składników składających się na produkt finalny i nadaje temu produktowi określoną specyfikę. Wobec tego należy stwierdzić, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sprowadzany produkt do pozycji 2104 10 - "zupy, buliony oraz ich przetwory". W tym świetle podnieść należy, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być różny dla odmiennych wyrobów oraz zależny od roli jaką ma przy zastosowaniu towaru. Organ celny nie wykazał zaś jednoznacznie, czy przyprawy oraz aromatyzowany olej znajdujące się w stosownych saszetkach mogą nadawać potrawie o charakterze zupy cech sensorycznych czy też takiej funkcji w żaden sposób nie spełniają. W reasumpcji, mając na uwadze, iż granicę niniejszej sprawy w świetle art. 134 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, co do którego wypowiedziały się organy obydwu instancji, należy stwierdzić, że zarówno organ celny I jak i II instancji błędnie zastosował regułę 3b, naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Odnosząc się zaś do postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (k. 17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. orzekł o uchyleniu tylko decyzji organu odwoławczego wskazując tym samym, że to ten właśnie organ winien ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości jakie daje w/w przepis nie będzie kolidowało z zasadą dwuinstancyjności wówczas, gdy zakres prowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego ma charakter uzupełniający. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie tak właśnie było. Nadto na marginesie Sąd wskazuje, iż w aktach administracyjnych brak jest postanowienia organu odwoławczego wydanego w świetle art. 166 § 2 w zw. z art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa, mającego za przedmiot połączenie postępowań odwoławczych zainicjowanych wniesieniem przez skarżącą odwołań od decyzji organu administracji celnej I instancji. Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 w/w aktu normatywnego orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 w/w ustawy odnosi się do aktów lub czynności które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd. Istnieją zatem podstawy aby odnieść się do kwestii wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.