II FSK 1047/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 393/06 w sprawie ze skargi C. R. S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 393/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił – na skutek skargi C. R. S.A. z/s w R. – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 24 kwietnia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 r. spółka wykazała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 427.307 m2, oraz budowle o wartości 111.161 zł. Natomiast według ustaleń organu pierwszej instancji, spółka pozostawała od dnia 1 stycznia 2006 r. (i nadal pozostaje) właścicielem i wieczystym użytkownikiem gruntów położonych na terenie miejscowości K. o łącznej powierzchni 1.214.964 m2, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym strona pominęła w zeznaniu podatkowym grunty o powierzchni 787.657 m2, co spowodowało zaniżenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Grunty te według organów podatkowych – wbrew przekonaniu podatnika – są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w ujęciu do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Organy podatkowe zgodnie podkreśliły przy tym, że nie jest kwestionowany powoływany przez stronę fakt, iż spółka przeprowadziła rekultywację spornego terenu o powierzchni 787.657 m2, tym niemniej rekultywacja ta nie została zakończona decyzją właściwego organu, a tym samym grunty te nie utraciły charakteru zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopóki nie nastąpi we właściwym trybie (na skutek stosownej decyzji) zmiana kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków – będącej podstawą ustaleń w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.), dalej P.g.k. – dopóty niemożliwe jest odmienne ich traktowanie na gruncie podatku od nieruchomości. Dla wymiaru podatku od nieruchomości nie ma znaczenia (z powodów wyżej wskazanych) fakt sporządzenia protokołu odbioru prac rekultywacyjnych (czynność ta ma charakter techniczny i nie świadczy o zakończeniu postępowania rekultywacyjnego), ani tym bardziej takie okoliczności jak zakres udzielonej spółce koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej (dotyczącej wyłącznie gruntów wykazanych w deklaracji podatkowej) oraz przeznaczenie przedmiotowych terenów w zawartej przez spółkę umowie dzierżawy (w której dzierżawca zobowiązał się wykorzystywać ten obszar jako pastwisko). W związku z powyższym Wójt Gminy R. określił podatnikowi (w decyzji z dnia 20 lutego 2006 r.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości wyższej, aniżeli zadeklarowana (w kwocie 779.800 zł zamiast 276.699 zł). Natomiast sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 3 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 p.o.l. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc że obszar nieujęty w deklaracji podatkowej został zrekultywowany, co potwierdza protokół odbioru prac rekultywacyjnych (oraz sporządzony na tę okoliczność operat techniczny), a ponadto przeznaczenie spornych gruntów w zawartej przez spółkę umowie dzierżawy na pastwisko. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Pismem z dnia 20 listopada 2006 r. spółka poinformowała Sąd, że decyzją Starosty Powiatowego w C. z dnia 31 października 2006 r. zakończone zostało postępowanie dotyczące rekultywacji spornych gruntów, co umożliwia dokonanie aktualizacji danych, zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Sąd wojewódzki uznał skargę za uzasadnioną, jakkolwiek z przyczyn odmiennych, aniżeli w niej wskazane, do czego był uprawniony na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Według ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków (karta nr 6-13 akt podatkowych) wynika, że na terenie gminy R. skarżąca spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem gruntów o powierzchni 101,3865 ha sklasyfikowanych jako użytki kopalne (symbol K) oraz gruntów o powierzchni 20,11 ha sklasyfikowanych jako grunty orne (symbol R) lub nieużytki (symbol N). W świetle tych ustaleń nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne oraz nieużytki. Stąd niewskazanie znacznej części tych gruntów w deklaracji na podatek od nieruchomości było działaniem niezrozumiałym przy bezsporności treści ewidencji gruntów i budynków. Jednakże grunty orne należą według stosownej ewidencji do użytków rolnych, opodatkowanych co do zasady podatkiem rolnym, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 ze zm.), dalej p.r. Na mocy art. 2 ust. 2 p.o.l. nie są wyłączone są z zakresu podatku od nieruchomości tylko takie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości części gruntów spółki, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, niezbędne było ustalenie, czy grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści zaskarżonej do Sądu decyzji (oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji) nie wynika tymczasem, czy ustalenia w powyższym zakresie zostały poczynione, w szczególności w odniesieniu do zawartych w aktach wypisów dokumentujących treść ewidencji gruntów i budynków (karty nr 8, 9 i 11 akt administracyjnych). Tym samym, w ocenie Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogącym prowadzić do naruszenia art. 2 ust. 2 p.o.l. w zw. z art. 21 P.g.k. Niezależnie od powyższego – w nawiązaniu do zarzutów skargi – Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie mają możliwości dokonywania na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości ustaleń faktycznych niezgodnych z treścią zapisów zawartych w ewidencji budynków i gruntów. Stąd też niezasadna jest argumentacja skargi odnosząca się do okoliczności rekultywacji spornych gruntów oraz ich przeznaczenia w umowie dzierżawy na pastwisko. Te okoliczności mogłyby mieć w sprawie znaczenie, gdyby grunty spółki – sklasyfikowane w odpowiedniej ewidencji jako użytki rolne (na skutek decyzji o zakończeniu rekultywacji) – nie były jednocześnie gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze zażądało uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi bądź ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioski środka odwoławczego wsparto zarzutami naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów administracyjnych na skutek przyjęcia, że decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogącym prowadzić do naruszenia art. 2 ust. 2 p.o.l. w zw. z art. 21 P.g.k.; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w pisemnych motywach orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niedopuszczenie możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który wyjaśniłby powstałe wątpliwości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ samorządowy wskazał, że okoliczność zajęcia przedmiotowych gruntów ornych (użytków rolnych oznaczonych symbolem "R") przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie budziła w sprawie wątpliwości, ponieważ wszystkie grunty posiadane przez spółkę były zajęte bądź związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na dowód powyższego Kolegium załączyło do skargi kasacyjnej dokumenty źródłowe organu pierwszej instancji (w szczególności mapę ewidencyjną kopalni oraz decyzję o utworzeniu obszaru górniczego z 1967 r., jak również decyzje w zakresie zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolno-leśnych na kopalne oraz wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej). Z tych względów organy nie widziały potrzeby prowadzenia w powyższym zakresie postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy, skierowany do organu w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) należy według Kolegium uznać za niezasadny. Przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie była kwestia zgłoszenia przez podatnika do opodatkowania zaniżonej powierzchni gruntów. Pod tym kątem analizowano okoliczności faktyczne sprawy. Organ oceniał w tym też zakresie fakty oraz dowody, które miały znaczenie dla sprawy (były z nią związane). Nie było natomiast konieczne (istotne dla sprawy) prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zajęcia gruntów ornych spółki na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. To ustalenie nie było sporne w sprawie w związku z tym, że wskazane grunty (oprócz faktu zajęcia ich na potrzeby działalności gospodarczej), zostały wyłączone z działalności rolniczej w drodze decyzji administracyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną organ podkreślił w tym kontekście, że Sąd wojewódzki – w przypadku powzięcia w powyższym zakresie wątpliwości – mógł poczynić w tej kwestii własne ustalenia. Przeprowadzenie na powyższą okoliczność uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie spowodowałoby zbyt dużego obciążenia ani nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zastosowanie w sprawie wskazanego przepisu wiązałoby się jedynie z zobowiązaniem Kolegium do uzupełnienia akt sprawy o stosowne dowody. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach odpowiedzi strona wskazała, że załączone do skargi kasacyjnej dokumenty są nieaktualne toteż opieranie skargi na nieprawdziwych dowodach czyni ją bezprzedmiotową. Przede wszystkim nieaktualna jest załączona do skargi mapa kopalni margla, co do której nie jest wiadome z jakiej daty pochodzi i czy została złożona w Powiatowym Ośrodku Geodezyjnym i Kartograficznym w C. (zgodnie z przepisami Prawa geodezyjnego i kartograficznego), gdyż nie ma na niej żadnej adnotacji. Mapa przedstawia obszar kopalni z daty jej powstania i w żaden sposób nie może stanowić dowodu w sprawie, która dotyczy 2006 r. Nieaktualne są także dane wynikające z załączonej do skargi kasacyjnej decyzji o utworzeniu obszaru górniczego (1967 r.). Na potwierdzenie swoich twierdzeń spółka załączyła do odpowiedzi na skargę kasacyjną stosowne dokumenty (mapy ewidencyjne, decyzje właściwych organów), które potwierdzają jej zdaniem, iż od 2003 r. granice terenu górniczego zostały zdecydowanie pomniejszone w stosunku do pierwotnego obszaru, wyznaczonego załączoną przez organ decyzją o utworzeniu obszaru górniczego. Niezależnie od powyższego strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż nieujęty w deklaracji podatkowej obszar o powierzchni około 78,77 ha został faktycznie wyłączony z działalności gospodarczej przez spółkę i zrekultywowany. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest sporna w sprawie okoliczność, iż część spośród gruntów posiadanych przez podatnika jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (oznaczone symbolem "R"), co wynika też jednoznacznie z akt sprawy (por. karty nr 8, 9 i 11 akt podatkowych). Ewidencja ta stanowi podstawę wymiaru podatków, o czym stanowi art. 21 ust. 1 P.g.k. Według § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454) – wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 P.g.k. – grunty orne są jedną z kategorii użytków rolnych. Nie budzi natomiast wątpliwości, że użytki rolne podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem rolnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości (art. 1 p.r., art. 2 ust. 2 p.o.l.). Wyjątkiem są użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 2 p.o.l. Zgodnie bowiem z ostatnio wymienionym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", sformułowaną w art. 2 ust. 2 p.o.l., należy przy tym rozumieć w ten sposób, iż dany grunt (sklasyfikowany we właściwej ewidencji jako użytek rolny) jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co wynika z wykładni systemowej w/w przepisu. Grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej to taki bowiem grunt, którego posiadaczem jest przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a ponadto działalność gospodarcza jest prowadzona z wykorzystaniem tego gruntu (por. art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l.). Wątpliwość w przedmiotowej sprawie dotyczy okoliczności zajęcia przez podatnika należących do niego (bądź użytkowanych w ramach użytkowania wieczystego) użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, co pozwalałoby na uwzględnienie ich przy wymiarze podatku od nieruchomości. Rację ma Sąd wojewódzki stwierdzając, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby organy podatkowe zweryfikowały, czy użytki rolne, którymi włada spółka, są przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uwzględnienie przy wymiarze podatku od nieruchomości gruntów, które temu podatkowi mogły nie podlegać (innymi słowy mogło prowadzić do naruszenia prawa materialnego, t.j. w szczególności art. 2 ust. 2 p.o.l.). Takie postępowanie (brak poczynienia stosownych ustaleń w powyższym zakresie) naruszało więc – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., te bowiem przepisy obligują organy podatkowe do wyjaśnienia wszystkich okoliczności w danej sprawie relewantnych (a więc do zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia). W dalszej zaś kolejności postępowanie organów naruszało art. 191 O.p., gdyż zastosowanie tego przepisu (swobodna ocena dowodów) jest możliwe dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób zgodzić się w tym kontekście z sugestiami skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie musiały prowadzić postępowania dowodowego w zakresie wykorzystywania przez spółkę w/w użytków rolnych na potrzeby działalności gospodarczej, ponieważ okoliczność ta nie budziła w sprawie wątpliwości gdyż wszystkie grunty spółki były zajęte na tę działalność. Po pierwsze, twierdzenie, iż spółka wykorzystuje wszystkie grunty, którymi włada, w prowadzonej działalności, nie ma żadnego oparcia w aktach podatkowych sprawy. Niewątpliwie natomiast teza ta powinna takie potwierdzenie znaleźć w materialne dowodowym – stanowiącym podstawę do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości – skoro wynika z niego, że część spośród gruntów uwzględnionych przy wymiarze podatku stanowią użytki rolne, nie podlegające co do zasady podatkowi od nieruchomości. Po wtóre zaś, wskazane twierdzenie organu nie jest wolne od wątpliwości. Przy tym pominąć już można w tym miejscu treść dokumentacji załączonej przez strony do skargi kasacyjnej oraz do odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wspomnianej tezie przeczą bowiem okoliczności niekwestionowane przez organy podatkowe już na etapie postępowania podatkowego, t.j. fakt, iż na dużej części gruntów znajdujących się we władaniu spółki prowadzona była rekultywacja, a ponadto decyzja Wojewody Lubelskiego z dnia 27 grudnia 2005 r., którą udzielono spółce koncesji na wydobywanie margli ze złoża "R.", odnosiła się tylko do części terenów, którymi włada spółka. Mając powyższe na względzie stwierdzić ponadto należy, że myli się też Kolegium twierdząc, iż ustalenia odnośnie do spełnienia omawianej przesłanki "zajęcia (gruntu – użytku rolnego) na prowadzenie działalności gospodarczej" mogły zostać powzięte przez Sąd wojewódzki w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Jak wynika z przytoczonych rozważań, ustalenie czy przedmiotowe grunty orne są wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej jest jednym z podstawowych ustaleń warunkujących wymiar podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Od niego zależy bowiem podleganie tych gruntów podatkowi od nieruchomości. Ustalenie to służy zatem rozstrzygnięciu sprawy co do istoty. Tymczasem art. 106 § 3 P.p.s.a. nie pozwala sądom administracyjnym na czynienie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które są konieczne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 508/05, Lex nr 187511). Postępowanie w trybie wskazanego przepisu służy wyjaśnieniu kwestii wstępnych, warunkujących dopuszczalność wydania decyzji, jak np. upływ biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 260/06, niepubl.), bądź też skonfrontowaniu z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 288/05, Lex nr 187883). Sąd nie może jednak w tym trybie zastępować organu w jego obowiązkach procesowych, w tym zwłaszcza w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w tiret pierwsze i trzecie osnowy skargi kasacyjnej, należało uznać za niezasadne. Gołosłowne jest również twierdzenie organu, iż zaskarżony wyrok nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania w sprawie, t.j. jakich okoliczności nie wyjaśniono, dlaczego postępowanie to naruszało określone normy procesowe i czemu uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (s. 4-5 uzasadnienia wyroku). Wywody odpowiedzi na skargę kasacyjną, dotyczące kwestii rekultywacji gruntów spółki i wpływu tej okoliczności na wymiar podatku, należy pozostawić bez komentarza, jako że to treść skargi kasacyjnej wyznacza zakres kognicji Sądu odwoławczego – stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. – a organ nie poruszał wskazanego zagadnienia w środku odwoławczym. Z tych względów Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.