I FSK 506/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [Spółki jawnej z/s w M.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2455/05 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki A [spółka jawna z siedzibą w M.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2000 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, październik i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono między innymi, że spółka kupowała towary od spółki B [sp. z o.o. z siedzibą w W.]. Transakcje udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi w listopadzie 2000 r. Wskazując na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.), stwierdził, iż skarżącej spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B, jako że wystawca tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W toku kontroli ustalono także, że skarżąca spółka dokonywała zakupu towarów od firm C [sp. z o.o. z siedzibą w W.] oraz D [spółka cywilna z siedzibą w M.]. Dyrektor UKS stwierdził, iż z poczynionych ustaleń wynika, że obaj kontrahenci skarżącej spółki nie posiadali kopii faktur potwierdzających dokonane transakcje oraz nie wykazali sprzedaży w deklaracjach VAT- 7 (w przypadku D dotyczyło to listopada 2000 r.). W związku z tym organ pierwszej instancji powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., uznał, iż skarżącej spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki C i D. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wskazała, że po dniu 1 maja 2004 r. nie obowiązywały przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03, OTK-A 2004/4/33), który orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze. zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), a przepis ten jest tożsamy z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Ponadto z dalszej części uzasadnienia wyroku TK wynika, że retroaktywność orzeczenia została ograniczona jedynie w przypadkach, gdy zwrot podatku został określony w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego podatku w wyniku ich zastosowania. Zatem w pozostałych przypadkach, kiedy organ podatkowy nie wydał jeszcze ostatecznej decyzji nie ma prawa stosować § 50 ust. 4 pkt 2 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Ponadto stwierdziła, że prezentowany przez niego pogląd podziela również Minister Finansów, czemu dał wyraz przyjmując taką właśnie interpretację w § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Nadto wskazała, że okoliczność, iż u kontrahentów spółki nie znaleziono dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji znajdujących odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach, nie może obciążyć skarżącej spółki, gdyż nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy. Najistotniejsze jest zaś, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie kwestionował, iż transakcje miały miejsce, nie stwierdzono ich pozorności oraz aby podmiot wystawiający faktury nie istniał. W świetle tych ustaleń, Dyrektor UKS naruszył art. 19 ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; nowa ustawa o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w okresie, którego dotyczy decyzja, obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a przepisy, tj. § 50 ust. 1, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 tego rozporządzenia miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stwierdził, że przepis ten nie podlegał w ogóle ocenie Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast nie można uznać niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją, powołując się na analogię brzmienia przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że udowodniony został nie tylko brak kopii faktur u ich wystawców, ale również fakt, iż wystawcy faktur nie odprowadzili podatku VAT wykazanego na fakturach uwzględnionych w rozliczeniu przez skarżącą spółkę. Ponadto wskazał, że należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie 3-letni okres przedawnienia upływał w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2000 r. najpóźniej 31 grudnia 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka podtrzymała zarzuty i uzasadniającą je argumentację, zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaznaczyła jednakże, że skargą nie jest objęta ta część zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za listopad 2000 r., która została określona w związku z transakcjami dokonanymi przez nią ze spółką B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji wskazał na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz stwierdził, iż zasada wyrażona w powyższych przepisach może być realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy też wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie było to - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Odnosząc się do zarzutu spółki, tj. faktu niesłusznego pozbawienia skarżącej spółki, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. stwierdził, że istotnie brzmienie tego przepisu rozporządzenia z przepisem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest tożsame. Wskazał, że analogiczne uregulowania zawarte były również w poprzednich rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. m.in. w § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm) oraz w § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Przepisy te podlegały w przeszłości ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem ich zgodności z normami konstytucyjnymi. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji. Kwestie te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym orzeczono o niezgodności ze wskazanymi przepisami Konstytucji - art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wniosku Prokuratora Generalnego o umorzenie postępowania w zakresie oceny zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) z uwagi na zbędność orzekania, właśnie ze względu na poprzednie wyroki Trybunału dotyczące regulacji o analogicznej treści, stwierdził m.in., iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania oraz podkreślił, iż stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. WSA podkreślił, że w istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" normatywna treść uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał, że z powyższego wynika, iż nie ma żadnych podstaw, aby wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. mógł być w jakikolwiek sposób odnoszony do kwestii konstytucyjności, czy też mocy obowiązującej § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Z tych samych względów nie dotyczy tego ostatniego przepisu również pkt 3 sentencji powyższego wyroku, w którym mowa jest o tym, iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2, tj. art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. WSA kolejno wskazał, że spółka nie wyjaśnia w skardze z jakich podstaw prawnych wywodzi wskazywaną przez siebie datę 1 maja 2004 r. jako cezurę czasową obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a więc również zawartego w tym akcie prawnym § 50 ust. 4 pkt 2. Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji przypomniał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku VAT w 2000 r. Zobowiązania podatkowe z tytułu tego podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. W takich przypadkach decyzje organów podatkowych wydawane są na podstawie art. 21 § 3 o.p. i określają wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania. Decyzje te mają zatem charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają fakt powstania zobowiązania nie kreując go jednak. W przypadku zmiany przepisów odnoszących się do tego rodzaju zobowiązań podatkowych, przy braku odmiennych wskazań wynikających z uregulowań o charakterze intertemporalnym, powszechnie przyjętą i akceptowaną zasadą jest stosowanie tych przepisów, które obowiązywały w momencie ukształtowania się z mocy prawa stosunku administracyjnoprawnego, w tym przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Analogiczna reguła, uwzględniając specyficzną konstrukcję podatku VAT, obowiązuje oczywiście również w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, w których nie powstało zobowiązanie podatkowe, lecz np. określana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tych względów podstawę, do dokonania oceny prawnej rozliczeń skarżącej spółki z tytułu podatku VAT w 2000 r. oraz wydanych w tym zakresie decyzji podatkowych, stanowiły przepisy ustawy o VAT, mimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. - art. 175 nowej ustawy o VAT. Zdaniem WSA, z tych samych względów do oceny zdarzeń mających miejsce w 2000 r. i kreujących powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT zastosowanie powinny znaleźć przepisy tego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, które obowiązywało w okresie zaistnienia tych zdarzeń, a więc rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. a nie rozporządzenia, które obowiązywało w dacie wydawania decyzji. Wobec powyższego WSA za nieuzasadnione uznał zarzuty spółki dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz błędnego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Za pozbawiony podstaw uznał również zarzut dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o VAT, ponieważ w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie. Ponadto nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.: - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie pomimo, iż organ podatkowy nie mógł stosować § 50 ust. 4 rozporządzenia do spraw nie zakończonych prawomocną decyzją, albowiem przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją RP, - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez odmówienie skarżącej spółce możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez firmy C oraz D. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko, jakoby skarżąca spółka dokonała odliczenia z naruszeniem § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest nietrafne. Nie można podzielić poglądu Sądu, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może być w żadnym zakresie odnoszone do kwestii konstytucyjności czy też mocy obowiązującej § 50 ust. 4 pkt 2. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z Konstytucją RP, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, OTK-A 2004/4/33 stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej cytowanego orzeczenia jest tym samym przepisem co § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, tożsamym co do treści. Nadto z dalszej części uzasadnienia wyroku wynika, iż retroaktywność orzeczenia została ograniczona jedynie w przypadkach, gdy zwrot podatku został określony w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego podatku w wyniku ich zastosowania. Z powyższego wypływa pogląd, iż w pozostałych przypadkach, kiedy organ podatkowy nie wydał jeszcze ostatecznej decyzji, nie ma prawa stosować § 50 ust. 4 pkt 2 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów. Pełnomocnik spółki wskazał, że stanowisko skarżącego nie jest odosobnione, znajduje ono bowiem potwierdzenie w stanowisku przedstawionym w Biuletynie Informacyjnym nr 02/2005 z dnia 10 stycznia 2005 r. Wydawnictwo Podatkowe GOFIN. Podkreślił, że stosowanie przepisu już nieistniejącego, gdyż w niniejszej sprawie przepisy § 50 ust. 4 i ust. 6 nie mają zastosowania, albowiem tych przepisów już nie ma, narusza zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania, zaś skutki wyroku z 27 kwietnia 2004 roku Trybunału Konstytucyjnego obowiązują od 1 maja 2004 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej spółki A miała prawo zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem posiada oryginał faktury VAT, transakcja była przeprowadzona, natomiast brak kopii tej faktury u sprzedawcy, czy też nie ujęcie kwoty podatku VAT uwidocznionej w oryginale takiej faktury w złożonej deklaracji podatku VAT przez sprzedawcę, czy też w ogóle niezłożenie takiej deklaracji nie ma już w świetle nowego rozporządzenia żadnego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną w zasadzie oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego, mimo iż autor skargi kasacyjnej powołał na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie dalej p.p.s.a. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wyeksponowano błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245, ze zm.) powołując się między innymi na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004. r. sygn. akt K 24/03, którym to wyrokiem stwierdzono niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten miał treść analogiczną do treści przepisu, stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji. Skarżący pomija jednakże fakt, iż analogiczne przepisy rozporządzeń wykonawczych z 1995 r. i z 1997 r. były również przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokami z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. w OTK z 1998 r., nr 4,poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepisy te nie są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają charakter wiążący jedynie w zakresie sentencji rozstrzygnięć. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżący, wskazano, że po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, pełna treść normatywna przepisu § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku (s. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4, poz. 33). Zresztą - skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił zasięg czasowy rozstrzygnięcia, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej motywy, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia nie mogą wywrzeć skutków w odniesieniu do wcześniej badanych już przez Trybunał aktów prawnych i decyzji wydanych na ich podstawie. Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Trybunał podtrzymał ponadto wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych (tak na s. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r.). W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela poglądy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniach wyroków: z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. w OTK z 1998 r., nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 co do założeń podatku od towarów i usług i jego potrącalności na poszczególnych etapach postępowania z uwagi na potokowy charakter tego podatku. W sytuacji, gdy sprzedawca nie odprowadził podatek należny i nie posiada kopii faktury, nie umieścił ww. podatku w ewidencji, ani nie wykazał w deklaracji podatkowej, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem zasada neutralności podlega w tej sytuacji ograniczeniu na podstawie ściśle określonych przepisów. W związku z tym brak jest podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z ust. 2 art. 19 cyt. ustawy musi wynikać z faktur, które stwierdzają nabycie towaru i nie zostały zakwestionowane w świetle przepisów wykonawczych do ustawy. Ponadto należy podnieść, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że podstawą wydania decyzji powinny być przepisy podatkowego prawa materialnego z daty powstania obowiązku podatkowego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 312/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 187573). Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało skargę kasacyjną oddalić.