II FSK 849/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1677/06 w sprawie ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 6 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszą oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 827/04, uchylającym wydaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. określonego H. D.. Przyczyną uchylenia tej decyzji były wyłącznie kwestie proceduralne związane z oceną mocy dowodowej prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, tj. naruszenie dyspozycji art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy materiału dowodowego związanej z oceną nierzetelności ksiąg oraz nieujawnienie motywów rozstrzygnięcia odpowiednio do wymogów art. 210 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że w powołanym wcześniej wyroku z dnia 13 października 2005 r. Sąd dokonując oceny prawnej dotyczącej wartości nieodpłatnych świadczeń wynikających z korzystania przez podatnika z użyczonych pięciu autobusów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej - organ podatkowy nie naruszał prawa, tj. art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd pierwszej instancji przywołał obszerną część uzasadnienia wyroku z dnia 13 października 2005 r. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd wyjaśnił, że skoro kwestia prawidłowego ustalenia - przez organy podatkowe - wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci możliwości korzystania przez skarżącego z autobusów, służących celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej została już przesądzona prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r., to nie tylko organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy, ale także sąd orzekający w sprawie ze skargi na wymienioną w sentencji wyroku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obowiązani byli poddać się ocenie prawnej wyrażonej w powołanym orzeczeniu. Na marginesie Sąd wskazał, iż skład orzekający w całości podziela uprzednio wyrażone w sprawie stanowisko Sądu, w tym za trafne uznając argumenty mające przemawiać za zasadnością przyjętej przez organy metody ustalania wartości spornych świadczeń. Wobec tak ograniczonej kognicji Sądu w odniesieniu do merytorycznych rozważań nad stanem faktycznym i prawnym Sąd stwierdził, iż kontrola sądowoadministracyjna w sprawie koncentrowała się wokół kwestii proceduralnych, związanych z wydaniem zaskarżonej decyzji. Jako przedmiot tej oceny w szczególności wskazał na stopień zastosowania się organów podatkowych do wskazówek i zaleceń Sądu, jak również trafność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, tj. art. 22 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., oraz dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W tym kontekście podniósł, iż w ocenie Sądu, organy podatkowe w pełni zastosowały się do wskazań w zakresie stwierdzonych - w toku poprzedniego postępowania - uchybień przepisów prawa procesowego, zaś wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzje podatkowe w pełni odpowiadały ustawowym wymogom tego rodzaju rozstrzygnięć. W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazał, że jako zupełnie pozbawiony podstaw prawnych należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 O.p., albowiem - wbrew twierdzeniom skarżącego - organy nie ograniczyły się jedynie do powołania przepisów prawa, lecz w sposób wyczerpujący wyjaśniły także motywy przyjętej kwalifikacji prawnej, zaś poprawność tej argumentacji nie mogła - w ocenie Sądu - budzić żadnych zastrzeżeń. Co do nieskuteczności skargi opartej na zarzucie naruszenia art. 22 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. - Sąd wypowiedział się już na wstępie uzasadnienia. Ponieważ zarzuty te nie zostały w żadnym zakresie uzasadnione w skardze, stąd odnoszenie się szczegółowe do tak ogólnie wskazanego naruszenia, zwalnia Sąd od rozważania, co miał na myśli profesjonalny pełnomocnik Strony podnosząc te zarzuty. Brak merytorycznego uzasadnienia wskazanych zarzutów ograniczył (w tym zakresie) kontrolę Sądu jedynie do kwalifikowanej wadliwości decyzji - uwzględnianej przez Sąd z urzędu. W skardze kasacyjnej H. D. zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 lub 7 p.p.s.a., poprzez niewyłączenie z orzekania w przedmiotowej sprawie sędziego WSA Jadwigi Danuty Mróz, która była również sędzią sprawozdawcą w tej samej sprawie zakończonej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 872/04, w którym dokonano oceny prawnej - wykładni prawa, która wiązała organy podatkowe i sąd w zaskarżonym wyroku, co spowodowało, że według strony skarżącej wyrok wydany został w postępowaniu, które zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. było nieważne. Powołując się na wskazaną podstawę skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy prawa, zachodzi nieważność postępowania. Sędzia jest wyłączony z mocy prawa w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy sędzia Jadwiga Danuta Mróz nie brała udziału w wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Nadmienić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie, w którym orzekała sędzia Jadwiga Mróz wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 827/04 uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2004 r. wyeliminował tą decyzją z obrotu prawnego, a więc pozbawił ją mocy obowiązującej ex tunc. Oznacza to, że sprawa wróciła do takiej sytuacji, która miała miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi była nowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2006 r. i udział sędziego Jadwigi Mróz w składzie orzekającym sądu rozpoznającego powyższą skargę na tę decyzję w żaden sposób nie wypełnia przesłanki z art. 18 § 1 pkt 6 ani też pkt 7 p.p.s.a. bowiem sędzia nie brał udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia (tj. decyzji) ani też nie brał udziału w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej. Konkludując należy wskazać, że ratio legis przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odnosi się do gwarancji bezstronności sędziego przy kontrolowaniu zaskarżonego orzeczenia w sądzie wyższej instancji. Wobec tego sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut należało uznać za całkowicie chybiony i na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.