I SA/Wr 827/04

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Marta Semiczek Protokolant: Aleksandra Siwińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi: H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.379,00 (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć 00/100) złotych, tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sygn. akt I SA/ Wr 827 /04 Uzasadnienie Przedmiotem skargi H. D. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]- określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. Z ustaleń organów prowadzących postępowanie wynika, że w okresie objętym kontrolą, Przedsiębiorstwo A należące do H. D. z siedzibą w S., zajmowało się głównie wykonywaniem usług przewozu osób w komunikacji miejskiej, wynajmu samochodów pasażerskich z kierowcą oraz usług transportowych, ślusarskich, reklamowych i wyrobem drobnego sprzętu ogrodniczego. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych. Przeprowadzona kontrola ujawniła nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co miało wpływ na zaniżenie wykazanego przez podatnika wyniku finansowego. Nierzetelność ta polegała na zaniżaniu przychodów i błędnym ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów. Zarówno w administracyjnym postępowaniu instancyjnym jak i na etapie postępowania skargowego strona - reprezentowana przez pełnomocnika - podnosi podobne zarzuty, które za 2000r. koncentrują się wokół następujących zagadnień: 1.Oszacowania wartości nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie [...]; 2.Remanent materiałów, surowców i wyrobów gotowych na dzień [...]; 3.Zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2000 r. w kwocie [...]. Zagadnienia te stanowiły podstawę zarzutów - naruszenia n/w przepisów: - art. 22 i art. 25 ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie; art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ograniczenie się do wskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, bez podania wykładni zastosowanych przepisów; - art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ poza powołaniem tego przepisu, jako podstawy prawnej decyzji, organ odwoławczy nie określił w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony zarzucił : Ad. 1. Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów strony w kwestii dotyczącej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnej umowy użyczenia pięciu używanych autobusów. Ponadto Skarżący, podobnie jak w odwołaniu zarzucił, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego oszacowanie tego świadczenia w łącznej kwocie [...], przyjmując za podstawę wyliczenia tylko jedną niekorzystną umowę z dnia [...] zawartą przez przedsiębiorstwo H. D. z MPK w Ś. na dzierżawę autobusu [...] o wartości rynkowej [...], którą strona z uwagi na zbyt wysoki czynsz miesięczny ([...]), zerwała już w dniu [...], tj. po upływie trzech miesięcy. Zdaniem Skarżącego, podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, nie mogą stanowić wartości początkowe, użyczonych autobusów, wpisane nieprawidłowo przez Podatnika do ewidencji środków trwałych w latach 2000 i 2001, od których dokonywane były bezprawne odpisy amortyzacyjne. Ad. 2. Skarżący podobnie jak w odwołaniu kwestionuje wyłączenie z uznanego za wadliwy - spisu remanentowego sporządzonego na ostatni dzień 2000 roku, tylko wartości oleju opałowego w kwocie [...], przyjmując jednocześnie do rozliczenia inne pozycje z tego spisu. Podtrzymując wcześniejsze wyjaśnienia, iż nie używał oleju opałowego do celów napędowych, twierdzi, że decyzje obydwu organów, tj. decyzja akcyzowa Dyrektora Izby Celnej we W. (z [...] sygn. [...]) oraz zaskarżona decyzja, są dla Niego niekorzystne i krzywdzące, gdyż wydane zostały bez jednoznacznych dowodów w tej sprawie, a także bez uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Ad. 3. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że naliczony podatek akcyzowy w kwocie [...] stanie się kosztem uzyskania przychodu, dopiero w momencie faktycznego jego poniesienia. Skarżący twierdzi, że podatek ten, winien zostać uwzględniony w wydanej przez organ decyzji, skoro zdaniem tego organu, zarówno paliwo (olej opałowy), jak obciążenia fiskalne, związane z jego używaniem, służyły uzyskaniu przez Skarżącego przychodu z tyt. świadczonych usług przewozowych w 2000 r. Wyjaśnia, że podatek ten został uregulowany wraz z odsetkami. Skarżący zarzuca też, że zaskarżona decyzja narusza art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z ich treści. Ponadto decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 OP, ponieważ oprócz wskazania w podstawie prawnej przepisów, w jej uzasadnieniu organ nie wyjaśnił zastosowanych przepisów prawa - do czego był zobowiązany od [...]. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. - powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wyjaśnił: Ad. 1. Zdaniem organu - przyjęta w decyzji wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń została ustalona prawidłowo. Wartość świadczenia, polegającego na nieodpłatnym korzystaniu dla potrzeb prowadzonej działalności - z pięciu autobusów marki Jelcz [...], oddanych przez p. A. S. (na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 lipca 1999 r.), przyjęto przy wykorzystaniu (poprzez porównanie) danych wynikających z umowy zawartej przez podatnika w dniu [...] z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym w Ś., z tytułu dzierżawy autobusu marki [...] o wartości rynkowej [...]. Według tej umowy, wartość czynszu dzierżawnego wynosiła [...] miesięcznie i w sposób analogiczny jak w umowie użyczenia, regulowała ponoszenie przez użytkownika pojazdu (dzierżawcę) kosztów jego eksploatacji, bez uwzględnienia wydatków inwestycyjnych związanych z odtworzeniem dzierżawionego pojazdu, gdyż zakres ten przysługiwał jedynie właścicielowi. Zwalczając zarzut "krzywdzącego" ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - wskazał organ, że za podstawę ich wyliczenia w kwocie [...] miesięcznie - przyjęto wartość autobusu w wysokości [...]. Wartość tego świadczenia byłaby znacznie wyższa, gdyby organy przyjęły wycenę tych autobusów, jaką dla celów amortyzacji przyjął sam podatnik- tj. odpowiednio [...],[...] i [...], stąd błędny jest zarzut skargi, że tę właśnie wartość przyjęto za podstawę wyliczenia nieodpłatnego świadczenia. Ad. 2. Odmowa uznania sporządzonego przez podatnika zestawienia materiałów, surowców i wyrobów gotowych - za remanent na dzień [...] wynikała z faktu, że sporządzony dokument obejmował tylko dane w zakresie ilości łącznej poszczególnych elementów, podlegających spisowi oraz ich wartości ustalone przy zastosowaniu jednakowej ceny dla danej grupy towarów. Organy uznały, że zestawienie to - w myśl § 28 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1999), nie spełniało wymogów spisu z natury, a jedynie stanowiło wycenę materiałów i towarów na dzień spisu. Zgromadzone w toku kontroli skarbowej dowody wykazały, że kontrolowana jednostka bezzasadnie wykazała w rozliczeniu na [...] w grupie materiały pomocnicze - stan inwentaryzacyjny oleju opałowego w ilości [...] o wartości [...] , bowiem stwierdzono, że olej opałowy zużywany był na bieżąco, stąd w ocenie organów zasadnym było zakwestionowanie danych wynikających ze spisu, który nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego. Dodatkowo, postępowanie nie potwierdziło wyjaśnień podatnika, że olej był składowany w 4 użyczonych zbiornikach. Ad. 3. Organ podtrzymał stanowisko, iż brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...], bowiem określony - decyzją Dyrektora UKS (z dnia [...] nr [...]) - podatek akcyzowy miał charakter sankcyjny, a zatem nie był zawarty w cenie oleju opałowego, który kontrolowana jednostka zakupiła i zużyła w 2000 r. Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o zgromadzony w toku kontroli skarbowej obszerny materiał dowodowy, który w ocenie organu był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nawiązano również do decyzji organu Kontroli Skarbowej, w której zawarte zostały wyjaśnienia dotyczące zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Co istotne, w osnowie zaskarżonej decyzji wskazano art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie określono wprawdzie za jaki okres i w jakiej części nie uznano księgi za dowód w sprawie, to jednak w ocenie organu, okoliczność ta nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie, albowiem ustalenia dotyczące zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji. W konkluzji - Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza prawo, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Krytycznie należy ocenić postępowanie organów w zakresie oceny mocy dowodowej prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych. Nie negując uprawnień organu do dokonania takiej oceny, organ nie może naruszać gwarantowanych procedurą podatkową - praw strony, obligujących organ do ujawnienia w rozstrzygnięciu wszystkich istotnych w sprawie przesłanek swojego działania. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, związanego z nie uznaniem prowadzonych przez podatnika ksiąg za rzetelne i odmową uznania ich mocy dowodowej, Sąd badając legalność wydanej decyzji - uznał ten zarzut za trafny. Za istotną wadę proceduralną zaskarżonej decyzji uznać należy brak określenia w jej treści okresu i części w jakiej organy nie uznały prowadzonych przez podatnika ksiąg - za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na szczególną moc dowodową ksiąg, ich ocena ma zasadnicze znaczenie dla przyjęcia przez organy skutków podatkowych, ale też precyzyjne określenie zakresu wadliwości lub nierzetelności - ma fundamentalne znaczenie dla skutecznej obrony praw strony. W przypadku "odrzucenia " ksiąg, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma obowiązek określić wynik oceny nierzetelności lub wadliwości ksiąg - w protokole badania ksiąg. Precyzyjnie określony w Ordynacji podatkowej tryb postępowania organów, realizuje podstawowe cele i zasady postępowania podatkowego. Ma on też - w przypadku odmowy przyznania mocy dowodowej księgom - istotne znaczenie dla obrony interesów strony, stąd jasne stanowisko organów w tym względzie musi być ujawnione nie tylko w protokole z ich badania, ale w sposób szczególny w decyzji rozstrzygającej sprawę. Poza wskazaniem w podstawie prawnej decyzji stosownego § przepisu art. 193 OP, organ podatkowy obowiązany jest w jej uzasadnieniu faktycznym przedstawić pełną ocenę nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej. Tak określonym w ustawie obowiązkom nie czyni zadość zaskarżona decyzja. Wskazać bowiem należy, że organ I instancji, mimo zakwestionowania deklaracji podatnika, w ogóle nie powołał w swojej decyzji art. 193 OP, ani nie wskazał w jakim zakresie nie uznaje księgi za dowód. Organ odwoławczy - powołał wprawdzie przepis art. 193 § 4 OP w osnowie decyzji, jednak z jej treści nie wynika, aby w jakikolwiek sposób odniósł się do zawartych w nim przesłanek, co przeczy twierdzeniu o jego zastosowaniu w sprawie. Postępowanie organów jest tym bardziej naganne, że na wadliwość tą nakłada się kolejne uchybienie, atakowane przez pełnomocnika skarżącej strony - zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Trafnie podnosi strona, że aktualne brzmienie tego przepisu nie pozwala organom na ograniczenie się jedynie do powołania w decyzji podstawy prawnej, ale ich obowiązkiem jest wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej. Tak stawiane zarzuty procesowe - są w pełni uzasadnione i już tylko z tego względu - muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego spornej decyzji z przyczyn podanych wyżej - wiąże się głównie z odmową uznania dokumentu, traktowanego przez stronę jako remanent na dzień [...] a uznanego przez organy jedynie za zestawienie materiałów, surowców i wyrobów gotowych na ostatni dzień roku podatkowego. Organy, nie wyjaśniając motywów jakimi się kierowały, uznały ten dokument w części za wiarygodny a w części za wadliwy. Ponieważ dane zawarte w tym dokumencie (stan zapasów oleju opałowego) miały bezpośredni wpływ na rozliczenie kosztów roku podatkowego, to ocena rzetelności zawartych w nim danych jest ściśle związana z mocą dowodową ksiąg podatkowych. Aby więc ocenić poprawność przyjętych przez organy - skutków podatkowych, będących konsekwencją nie uznania ksiąg za rzetelne, organ musi ujawnić w decyzji w sposób czytelny - w jakim zakresie i z jakich powodów uznał dla celów podatkowych niektóre tylko elementy spornego "remanentu". Na przesłanki jakimi kierował się organ kwestionując dane zawarte w "zestawieniu" wskazuje wprawdzie dokonana analiza zużycia paliwa - potwierdzająca, że zakupiona przez podatnika ilość oleju napędowego była nie wystarczająca dla wykonania świadczonego przez Jego przedsiębiorstwo zakresu usług przewozowych, a jednocześnie zakupiona ilość oleju opałowego była niewspółmiernie wysoka do potrzeb urządzeń grzewczych, co pozwalało na przyjęcie przez organy tezy o używaniu przez podatnika oleju opałowego do celów napędowych, jednak wnioski takie byłyby uprawnione jedynie wówczas, gdyby organy wskazały w decyzji w jaki sposób zakwestionowany "remanent" przekłada się na ocenę nierzetelności ksiąg i z tych powodów - w jakiej części i za jaki okres księgi te uznał organ za nie stanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd nie dopatrzył się natomiast kwalifikowanej wadliwości w ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń wynikających z korzystania w 2000 roku z użyczonych przez A. S. - pięciu autobusów dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów podatnika zalicza się m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, których wartość winna zwiększać przychód ustalony dla celów podatkowych. W art. 12 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy określono sposób ustalania wartości tych świadczeń - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zasadnie więc organy przyjęły, że podstawą ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy dzierżawy tych pojazdów. Za podstawę ustalenia wartości świadczenia przyjęły odpłatność określoną w zawartej przez skarżącego z MPK w Ś. - umowie dzierżawy autobusów z dnia [...]. Jakkolwiek istniały pewne wątpliwości co do zasadności przyjęcia tej umowy za podstawę wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia, w szczególności z uwagi na krótki okres jej realizacji i powody które podawał podatnik jako przyczyny jej rozwiązania, to jednak uwzględniając szczegółową argumentację organów przemawiającą za jej przyjęciem, wątpliwości te należało uznać za nie mające istotnego znaczenia . Za zasadnością przyjętej przez organy metody, jako odpowiadającej zasadom ustalenia wartości świadczenia - według cen rynkowych, przemawiają w szczególności: a) podatnik na wolnym rynku sam zawarł umowę na podobnych warunkach; b) użyczone autobusy były "podobne" do autobusów dzierżawionych od MPK w Ś. (wiek, przebieg kilometrów, wartość - ok. [...]) ; c) proponowana przez podatnika metoda - na warunkach leasingu, była (jak wykazały to w decyzji organy) o wiele mniej korzystna dla skarżącego, a jej przyjęcie skutkowałoby podwyższeniem wartości świadczenia z [...], do ok. [...] miesięcznie; d) organy wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przyjęły za podstawę wyliczenia świadczenia - amortyzacji autobusów od ich wartości przyjętej przez podatnika (dla celów amortyzacji autobusów: [...]-[...], była ona wielokrotnie wyższa od przyjętej przez organy - ok. [...]). W tych warunkach, ważąc zarzuty skierowane do decyzji, Sąd musiał uwzględnić, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponieważ Sąd nie stwierdził kwalifikowanego naruszenia prawa, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zaś uchylenie tej części decyzji z przyczyn podnoszonych w skardze skutkowałoby negatywnymi dla skarżącego skutkami podatkowymi, a ponadto - Sąd nie stwierdził w działaniu organów dowolności, czy naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) stąd uznał, że w spornej kwestii decyzja nie narusza prawa. Brak również podstaw dla uwzględnienia żądania skargi, aby uznać za koszt uzyskania przychodu 2000 roku - podatku akcyzowego, jaki organy określiły w wydanych przez siebie decyzjach dotyczących podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2000 r. Rację ma strona przeciwna wskazując przepis art. 22 ust. 1 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt z tego tytułu nie został przez stronę poniesiony ani w 2000, ani w 2001 roku, brak było więc podstaw do jego uwzględnienia w dokonanym przez organy rozliczeniu zawartym w spornej decyzji. Ponadto, jak wynika z zapadłych przed tutejszym Sądem rozstrzygnięć w sprawie podatku akcyzowego za odpowiednie miesiące 2000 r. (wyrok WSA z 25.08.2005 r. Sygn. akt I SA/Wr 486/04) - uchylono w nich rozstrzygnięcia organów z powodu niekonstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę wydanych decyzji. Tak więc, z uwagi na brak poniesienia wydatku, oraz stwierdzoną wyrokiem Sądu bezpodstawność tej należności - podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzone we wskazanym zakresie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skutkować musi uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.