II FSK 704/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1139/06 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1139/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi T. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 maja 2006 r. Nr [...] i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że prowadzący jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą T. S. pismem z 6 lutego 2006 r. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w jego sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej u.p.d.o.f. Z załączonych do wniosku dokumentów wynikało, że w okresie od 12 października 2004 r. do 13 stycznia 2006 r. na podstawie umowy zlecenia z J. Sp. z o.o. w W., pełnił on funkcję koordynatora zmian projektowych w ramach kontraktu nr [...] "Zarządzanie i nadzór nad budowa autostrady A-[...] K.-Ł., odcinek K.-D." Z kolei kontrakt ten był zawarty przez konsorcjum z udziałem zleceniodawcy w dniu 28 grudnia 2004 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P. w ramach programu pomocy zagranicznej Fund uszu Spójności [...] i był finansowany w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 29 grudnia 2004 r., przy czym środki te były przekazywane przez ich dysponenta Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na rachunki bankowe uczestników konsorcjum. Zdaniem wnioskodawcy realizował on bezpośrednio cel przedmiotowego programu pomocowego i w związku z tym dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z 6 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 14a oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zakresem podmiotowym zwolnienia objęte są wyłącznie te podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy na bezpośrednią realizację celu programu finansowego z tych środków, dlatego skarżącemu jako podwykonawcy, nie przysługuje zwolnienie od podatku otrzymanych dochodów za wykonywane czynności w ramach realizacji programu pomocowego. W zażaleniu na postanowienie T. S. w ślad za pisemną interpretacją dokonaną przez Urząd Skarbowy W. w dniu 27 czerwca 2005 r. nr [...] podniósł, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnieniu z opodatkowania podlegają dochody uzyskiwane przez podatników również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zatem zwolnienie ma zastosowanie także w sytuacji, gdy środki pomocowe trafiają do adresata pomocy za pośrednictwem upoważnionego podmiotu. Programy pomocowe realizowane są przez osoby prawne, bądź też przez inne jednostki organizacyjne. Choć beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna (jednostka organizacyjna), to prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. W tym przypadku ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji programu pomocowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 17 maja 2006 r. (znak: [...]), odmówił zmiany zakwestionowanego postanowienia. W skardze T. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i powtórzył argumentację zawartą w poprzednich pismach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy... przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów związanych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz – zgodnie z zapisem pod lit. b/ ww. artykułu, podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Warunkiem przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc to, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Rozbieżności między stronami dotyczyły rozumienia tego warunku. W związku z tym Sad zwrócił uwagę, że spornego warunku nie ma w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten zawierał tylko taką treść, jaką posiadał art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem, cel programu realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. Taką osobą był skarżący podatnik. W związku z tym jego dochody w części finansowanej ze środków pomocowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), polegające na doprowadzeniu do niedopuszczalnego rozszerzenia kręgu osób fizycznych mogących korzystać ze zwolnienia podatkowego w tym przepisie zawartego, przez przyjęcie, iż jego interpretacja powinna nastąpić z uwzględnieniem art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który zawiera tylko taką treść, jaką posiada art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a brak w tym przepisie spornego warunku, by podatnik podatku dochodowego od osób prawnych bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest spowodowany jego zbędnością, ponieważ osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem, albowiem cel programu realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne, takie jak skarżący podatnik, w związku z tym dochody skarżącego podatnika w części finansowanej ze środków pomocowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała co następuje: Przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zapytanie dotyczyło zwolnienia z części podatku, dochodu otrzymanego przez Skarżącego z tytułu usług świadczonych jako podwykonawca – dla Firmy J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – w związku z budową autostrady w ramach kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-[...] K.-Ł., odcinek K.-D. nr [...]" w ramach programu pomocy zagranicznej Funduszu Spójności, który jest w 82% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem skarżącego uzyskane przez niego dochody z ww. tytułu winny być zwolnione z podatku dochodowego. Stanowiska tego nie podzieliły organy podatkowe. Z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. wynikało, iż omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie miało zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Spółka z o.o. J. z siedzibą w W. była bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez dysponenta środków pomocowych, tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P. Natomiast podatnik T. S. prowadzący jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą był podwykonawcą dla tej Spółki, a nie osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pod literą a/ oraz literą b/ muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podatnik jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Przepis stanowił bowiem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej zezwalającej na uwzględnienie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w celu wyjaśnienia rozbieżności pojawiających się co do rozumienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postawiony zarzut ma związek z regulacją prawną zawartą w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej P.p.s.a.). Przepis ten normuje treść uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie realizuje w sposób prawidłowy wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku. W tych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie naruszył powołane przepisy prawa, co doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. S. podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie z 3 czerwca 2006 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. miała uzasadnione podstawy. Do dochodów prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą T. S. miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku z 6 lutego 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania wobec niego art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, wypełniał dyspozycję art. 14a § 2 zd. drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym... stanowił, że wolne są od tego podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) "pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez dysponenta upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących z Funduszu Spójności (tylko) w 82% finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej był inny niż T. S. podmiot gospodarczy: J. . Spółka z o.o. z siedzibą w W. T. S. łączyła ze Spółką umowa zlecenia na wykonywanie określonych czynności: koordynowanie zmian projektowych. W tej sytuacji nie wystąpiła niezbędna dla zastosowania zwolnienia przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na uwzględnienie zasługiwał także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia skarżonym wyrokiem, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił ciągu rozumowania, który odwołując się do treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), doprowadził Sąd do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem materialnego prawa podatkowego regulującego opodatkowanie osób fizycznych. Podobnie Sąd nie wyjaśnił, dlaczego osoba prawna dysponująca odpowiednim zasobem sił i środków nie może być uznana za bezpośredniego wykonawcę powierzonego jej zadania inwestycyjnego. Art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu... wymagał aby w uzasadnieniu wyroku sąd wskazał (również) "... podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie było dostateczne dla organów podatkowych, które zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej mają działać na podstawie przepisów prawa i oczekiwać, że to ich działanie będzie weryfikowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w granicach zakreślonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.