I SA/Kr 941/04

Sygn. akt I SA/Kr 941/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007r., sprawy ze skargi E. i A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 17 maja 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.000 zł (cztery tysiące złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...].12.2003 r., decyzję Nr [...], którą określił E. i A. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że E. i A. S. zadeklarowali w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2000 r, dochód niższy od faktycznie osiągniętego oraz zaniżyli podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...] zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało nierzetelność ewidencji prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą, polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżeniu przychodów. Stwierdzono także nieprawidłowe odliczenie straty z lat ubiegłych. Nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegały m.in. na: - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w kosztach wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na modernizacji restauracji i hotelu M. O., - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów kwoty [...] zł dotyczącej wydatków na modernizację kotłowni w obiekcie Kina S. w Z., nie będącym własnością A. S. Nakłady te podlegały amortyzacji jako inwestycje w obcym środku trwałym wg stawki 10 %. Do kosztów 2000 r. można było zaliczyć kwotę [...] zł tytułem odpisów amortyzacyjnych. Nieprawidłowości w zakresie przychodu polegały na zaniżeniu przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. A. S. z R. B. nabyli w Z. ul. [...] działki budowlane i w latach 1998 -2001 wybudowali na nich budynki z lokalami mieszkalnymi. Budowa realizowana była przez własnych pracowników i korzystano z usług firm budowlano - remontowych. W 2000 r. dokonano sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na A. S. o wartości netto [...] zł (1/2 sumy wartości z aktów notarialnych pomniejszona o podatek VAT, który określono ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w K.), W zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonano ich ustalenia w drodze oszacowania na podstawie art. 23§4 Ordynacji podatkowej w oparciu o normy stosowane w budownictwie. Od decyzji Dyrektora UKS w K. skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając Sygn. akt l SA/Kr 941/04 naruszenie przepisów postępowania oraz min. zakwestionowali wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nakładów w wysokości [...] zł poniesionych w restauracji i hotelu M. O.; wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację kotłowni; bezprawne przeprowadzenie kontroli w zakresie inwestycji budowlanych prowadzonych wspólnie z R. B. i ustalenie, że przedsięwzięcie to należy traktować jako działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 17.05.2004 r. Nr [...] Dyrektor izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, podzielając wszystkie ustalenia zawarte w tej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że wydatki związane z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w 2000 r, w budynku hotelu i restauracji "M. O." nie mogły być zaliczone w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady te należało kwalifikować jako nakłady na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. Rozmiar i zakres robót oraz fakt powstania w wyniku spornych robót nowych apartamentów przesądzają o uznaniu tych robót za ulepszenie środka trwałego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyników wizji lokalnej stwierdzono również, że w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych nastąpił wzrost wartości użytkowej obiektu mierzony wyższą jakością usług (wyższy standard pokoi hotelowych) oraz przedłużenie czasu użytkowania obiektu a nawet obniżenie kosztów jego eksploatacji. Odnośnie nakładów związanych z wymianą kotłowni w kinie S. organ wskazał, że nakłady te stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych. Nakłady nie mogą być zakwalifikowane jako remont, gdyż kotłownia została zmodernizowana, tzn. przebudowana z węglowej na olejową, a także została wymieniona na nową instalacja c.o. w budynku, W zakresie określenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i kosztów ich uzyskania, z przedsięwzięcia prowadzonego z R. B. polegającego na budowie lokali i ich sprzedaży, organy podatkowe ustaliły, że zakupiono działki budowlane w Z. o łącznej powierzchni 50 a 40 m2 (po 1/2 części A. S. i R. B.) i następnie podjęto inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych, która prowadzona była w latach 1998- 2001. W 2000 r. dokonano sprzedaży 13 mieszkań o wartości brutto [...] zł (w tym VAT określony decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wysokości [...] Sygn. akt l SA/Kr 941/04 zł). Organy podatkowe zakwalifikowały to przedsięwzięcie jako prowadzenie działalności gospodarczej (budowa i sprzedaż mieszkań), a nie jako sprzedaż jednorazową, incydentalną, o której mowa w art. 28 u.p.d.o.f. Zakwalifikowano zatem przychód do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie mogło więc mieć zastosowania zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., ponieważ dotyczy ono tylko przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. Podsumowując, organ II instancji wskazał, że inwestycja nie miała charakteru prywatnego i nie była przeznaczona na własne cele mieszkaniowe podatnika. Prawidłowo ustalono również koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie wyższej niż wykazana kwota przez podatnika, a więc w sposób dla niego korzystny, na podstawie cenników stosowanych w budownictwie. Na decyzję organu II instancji E. i A. S., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz,176 z późn. zm,, dalej zwana u. p. d. o. f.), naruszenie art. 22 d u.p.d.o.f w zw. z § 6 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, póz. 35 z późn. zm.), naruszenie przepisów postępowania: art. 121, 122, 180§1, 187, 191 i 197 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że poniesione wydatki w budynku restauracji i hotelu "M. O." oraz w kinie "S.", były związane z remontem tych obiektów i nie prowadziły do ulepszenia (modernizacji) środka trwałego, a w konsekwencji nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie wskazał na czym ma polegać podwyższenie standardu i jakie nowe cechy użytkowe otrzymał obiekt w wyniku prac, aby można mówić o jego ulepszeniu. Nie przedstawiono również żadnego wyliczenia oszczędności w kosztach lub przedłużenia żywotności budynku. Ustalenie czy dokonano remontu czy modernizacji powinno być dokonane z udziałem biegłego. Ponieważ wizja lokalna odbyła się bez jego udziału doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Odnośnie zakupu nieruchomości i wybudowania na nich budynków mieszkalnych skarżący podkreślił, że wspólne przedsięwzięcie prowadzone było w celu wybudowania lokali częściowo dla potrzeb osobistych, częściowo zaś na Sygn. akt l SA/Kr 941/04 wynajem, do czego jednak nie doszło z uwagi na problemy finansowe i dlatego wybudowane lokale zostały sprzedane. Sprzedaż ta nie była jednak dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przypisanie stronie innego zamiaru, aniżeli wynika to ze złożonych przez nią oświadczeń, wymagało szczegółowego uzasadnienia, czego brak jest w zaskarżonej decyzji. Przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił odrębne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.o.p.d.f., a skarżący - po spełnieniu uregulowanych w ustawie przesłanek -mieli prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Organ dodał tylko, że wykonywane roboty w budynku "M. O." były prowadzone na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Miasta Z., która określała zakres robót jako modernizacja i rozbudowa hotelu "M. O.". Nadmienił także, że zapadła ostateczna decyzja Izby Skarbowej w K., którą wymierzono podatek dochodowy od osób fizycznych, z działalności gospodarczej, za 2000 rok K. i R. B. z uwzględnieniem w przychodach, kosztach i dochodzie przedsięwzięcia wykonanego wspólnie ze skarżącym przyjmując 1/2 udziału, stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ale tylko w części. Skarga jest nieuzasadniona w odniesieniu do określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i kosztów jego uzyskania . Zgodnie bowiem z art. 10 ust i pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu , pod warunkiem jednak iż czynność ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej . W związku z tym przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości sprzedanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 pkt l ust 3 powołanej wyżej ustawy czyli pozarolniczej działalności gospodarczej . Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała w 2000 r definicji działalności gospodarczej . Jedyna definicja tego pojęcia była w tym czasie zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności Sygn. akt l SA/Kr 941/04 gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Opierając się na tej definicji wypracowano w orzecznictwie i doktrynie przesłanki charakterystyczne pojęcia działalności gospodarczej. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt NI CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Mając na uwadze powyższy stan prawny należy podzielić stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak i w sprawach toczących się przed tut. Sądem - które zakończyły się oddaleniem skargi (sygn. akt l SA/Kr 969/02 i sygn. akt l SA 970/02) - w przedmiocie podatku od towarów i usług. W sprawach tych ustalono, że sprzedaż mieszkań była dokonywana we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy - umowy sprzedaży zostały zawarte prawie z trzydziestoma podmiotami, a ponadto na budynku "M. O.", w którym mieściła się siedziba firmy skarżącego, wisiało znacznych rozmiarów ogłoszenie dotyczące budowy i sprzedaży mieszkań. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zakres i rozmiary prowadzonej inwestycji, a także dochody ze sprzedaży lokali świadczą o zarobkowym charakterze przedsięwzięcia. Zatem prawidłowe było zakwalifikowanie przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo organy podatkowe określiły przychód ze sprzedaży nieruchomości dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na poziomie [...] zł, przyjmując kwoty wynikające z aktów notarialnych (w części przypadającej na skarżącego) pomniejszone o należny podatek od towarów i usług określony ostatecznymi decyzjami z dnia [...].04.2002 r. Izby Skarbowej w K. Sygn. akt l SA/Kr 941/04 (nr [...] i [...]) za listopad i grudzień 2000 r. Jest to zgodne z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, który stanowi, że za przychód z działalności, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skarga jest natomiast zasadna w części w jakiej zarzuca dowolne ustalenie organów skarbowych, że wykonane prace w budynku restauracji i hotelu "M. O." oraz wymiana kotła energetycznego z węglowego na olejowy i wymiana instalacji c.o. w kinie "S." miały w całości charakter ulepszeniowy. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, że prace wykonywane w kinie powinny być zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym i podlegać amortyzacji, podobnie wydatki związane z pracami w "M. O." nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie prac w kinie "S." zauważyć należy (uwagi te można także odnieść do inwestycji w budynku "M. O."), że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego muszą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. W sytuacji gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracające temu środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont) nie będą one stanowiły u podatnika środka trwałego pod nazwą "inwestycja w obcym środku trwałym", a poniesione na nie wydatki będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6 poz. 35) "środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji" (§6 ust. 3 zd. drugie). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowił natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą Sygn. akt l SA/Kr 941/04 podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Rozróżnienie prac mających charakter remontu od tych, które polegają jedynie na ulepszeniu musi uwzględniać zróżnicowanie robót wykonywanych w poszczególnych częściach obiektu. Jak słusznie podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 1998 r., sygn, akt I SA/Gd 1151/97 NSA nie można poprzez niewątpliwie inwestycyjny (zwiększający wartość środka trwałego) charakter robót wykonanych w części budynku nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykle prace remontowe. Natomiast w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97 stwierdzono: "Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych". W wyroku z dnia 10 września 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2166/97 NSA zaznaczył, że część prac w obiekcie "mogła być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy wydatki poniesione na remont czy bieżącą konserwację należy zakwalifikować w całości jako koszt uzyskania przychodów. W związku z tym przyjęcie przez organa podatkowe, że całość nakładów poniesionych przez podatnika na doprowadzenie wynajętego lokalu do właściwego stanu należy uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych, budzi zastrzeżenia. Należy przy tym podzielić stanowisko zacytowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12.04.2005 r. (sygn. akt l SA/Łd 119/04, Biul. Skarb. 2006/5/26), że "aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy prace wykonywane w odniesieniu do danego środka mogą być kwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, a następnie określić wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Oznacza to, że należy porównać wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową w dniu przyjęcia tego środka do używania przez podatnika. Dla zmierzenia zaś wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany wskazać, w czym wyraża się ów stwierdzony wzrost wartości środka trwałego. Dopiero zatem po spełnieniu obu przedstawionych wyżej przesłanek można zgodnie z prawem ocenić, Sygn. akt l SA/Kr 941704 czy dany wydatek miał charakter kosztu uzyskania przychodu, czy też zwiększając wartość początkową środka trwałego stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych". Odnośnie wymiany kotłowni organ podatkowy ogranicza się w zasadzie do stwierdzenia, że kotłownia została zmodernizowana (unowocześniona), na nową została również wymieniona instalacja C.O. Poniesione nakłady na ten cel nie mogły być więc, zdaniem organu, zakwalifikowane do remontu. W aktach sprawy brak jest przekonującego wyjaśnienia organów podatkowych wskazującego, przy pomocy jakiego miernika ustalono zmiany wartości użytkowej środka trwałego spowodowane ulepszeniem. W związku z tym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy będzie musiał, oprócz wnikliwego ustalenia jaki charakter miały prace w kinie "S.", ustalić także jaki był stan przed i po wykonaniu prac przy uwzględnieniu kryteriów wymienionych w powyższym rozporządzeniu. Ustalenia te powinny być szczegółowo wyjaśnione, przy powołaniu się na stosowne dowody, analizy i wyliczenia, czym kierowano się przyjmując takie, a nie inne ustalenia faktyczne zgodnie z art. 210 §4 O.p. W opinii Sądu ocena jaki był stan przed i po wykonaniu prac będzie wymagała wiedzy specjalistycznej, a więc konieczne będzie powołanie biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej. W związku z wyżej poczynionymi uwagami zastrzeżenia budzi także sposób postępowania organów skarbowych odnośnie do zakwalifikowania prac wykonanych w budynku "M. O. " jako mających charakter ulepszający, w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie pozwala na tak jednoznaczną konkluzje w tym zakresie. Nie można na pewno wniosku takiego wyprowadzić z decyzji Urzędu Miasta Z. z dnia [...].04.1991 r. (nr [...]), w której zakres robót został określony jako "konserwatorska modernizacja i rozbudowa hotelu "M. O.". Wniosek skarżącego dotyczył jednak remontu i modernizacji. W aktach podatkowych oprócz wspomnianej decyzji nie znajdują się jednak żadne dodatkowe dokumenty, w oparciu, o które można by ocenić charakter prac. Zauważyć także należy, że skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie domagał się powołania biegłego na okoliczność dokonania oceny zrealizowanych robót w spornym budynku. Organ skarbowy l instancji nie przeprowadził tego dowodu, podobnie pominął go organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji pojawia się zapis, że zakres i rozmiar prac, powstanie nowych apartamentów uzasadniają zakwalifikowanie prac jako ulepszenia środka trwałego i że w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych nastąpił wzrost wartości użytkowej obiektu mierzony wyższą jakością usług (wyższy standard pokoi hotelowych) oraz przedłużeniu czasu Sygn. akt l SA/Kr 941/04 użytkowania obiektu, a nawet obniżenie kosztów eksploatacji obiektu. W uzasadnieniu decyzji brak jest szczegółowego przedstawienia, które prace miały charakter remontowy, a które nie. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącego, że problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa, dowodu z opinii którego - wbrew żądaniu strony - w niniejszej sprawie nie dopuszczono, (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z 3.12.1999 r., sygn. akt l SA/Wr 477/98 LEX nr 40549). Pominięcie tego dowodu doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady określonej w art. 122 O,p., obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co powoduje przede wszystkim, że oceny tej może dokonać dopiero po prawidłowym zrealizowaniu dyspozycji art. 187 § 1 O.p., nakładającego na niego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, w tym zatem i dyspozycji art. 188 O.p., wymagającego uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Opinia biegłego z zakresu budownictwa odnośnie kwalifikacji wykonanych robót w budynku "M. O." stanowi okoliczność mającą niewątpliwie decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobligowane będą do dokładnego wyszczególnienia poszczególnych prac i określenia, które z nich miały charakter inwestycyjny, a które remontowy. Konieczne będzie również dokładne ustalenie jaki był stan poszczególnych części obiektu przed przystąpieniem do prac. Nie można bowiem uznać za wystarczające dla oceny charakteru prac i stanu przed przystąpieniem do nich, wskazanie, jak to zostało uczynione w protokole oględzin restauracji "M. O.", że np. w zapleczu kuchennym ułożono płytki, wymieniono część instalacji elektrycznej oraz wymieniono około 10 drzwi. W protokole powinny Sygn. akt l SA/Kr 941/04 bowiem znaleźć się szczegółowe informacje dotyczące stanu zaplecza przed przystąpieniem do prac, które w opinii Sądu nie były modernizacją, lecz właśnie remontem. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie zajęły się momentem przyjęcia środka trwałego do używania. Ograniczyły się tylko do stwierdzenia, że inwestycja ta nie została zakończona do końca 2000 r, skarżący nie osiągał przychodu z tytułu usług hotelowych. Jak jednak wynika z uzasadnienia decyzji organu l instancji, w części budynku (na l kondygnacji) mieści się biuro firmy "A." i bilard. W świetle zaprezentowanych wywodów postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji musi być uznane za niezgodne z przepisami art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191, 197 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta uzasadnia uchylenie decyzji będącej przedmiotem skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. Nr 155, póz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 wyżej powołanej ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów. Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo. Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujący część wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.