I FSK 1066/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. Spółki Jawnej A.B. , B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 62/06 w sprawie ze skargi P. S. Spółki Jawnej A. B. , B. D. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2000 r. oraz od stycznia do kwietnia i za czerwiec 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S. Spółki Jawnej A. B., B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r., I SA/Kr 62/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Firmy Handlowo-Usługowej P. spółki jawnej A. B., B. D. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r., styczeń - kwiecień i czerwiec 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, że odliczała ona podatek naliczony z niepotwierdzonych u sprzedawcy - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Spółka z o.o. w B.- kopii faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego. Miało to wpływ na wysokość podatku za wymienione miesiące. Ustaleń tych dokonano w oparciu o informacje przekazane przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynikało, że w dokumentacji Spółki "A." nie stwierdzono żadnych kopii faktur sprzedaży wystawionych dla spółki jawnej "P.", a stwierdzono jedynie pośrednie dowody świadczące o ewentualnych transakcjach handlowych między tymi podmiotami. Nie stwierdzono również ujęcia przez "A." transakcji z "P." w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą. "A." za lata 1999-2001 nie dokonywał żadnych wpłat należnego podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołań Spółki "P." Izba Skarbowa w K. decyzjami z 6 marca 2002 r. uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z 22 listopada 2001 r. i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzjami z 29 października 2002 r. określił za październik i grudzień 2000 r., styczeń, luty i czerwiec 2001 r., zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2001 r. wraz z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2001 r. Od decyzji tych Spółka również wniosła odwołania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o informacje, że Spółka "A." nie złożyła w urzędzie skarbowym deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2000 r. i styczeń-czerwiec 2001 r. oraz że nie dokonano żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług za ten okres, Izba Skarbowa decyzjami z 2 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy wymienione decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uznano, że organ I instancji miał prawo do stwierdzenia, że posiadane przez Spółkę faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy i w związku z tym stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na decyzje Izby Skarbowej Spółka wniosła skargi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 27 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów procedury, w szczególności art. 120, 121, 123 i 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust 1 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że Spółka "P." nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jednoznacznie wskazywał, że kontrahent Spółki nie posiadał kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, jak również nie zostały przez niego złożone w urzędzie skarbowym deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2000 r. oraz za styczeń - czerwiec 2001 r., jak również nie zostały dokonane żadne wpłaty na poczet podatku VAT za ten okres. Sąd wywiódł swoje stanowisko z analizy z dokumentów przedłożonych przez urzędy skarbowe, wyciągów z protokołów badania dokumentów i ewidencji w Spółce "A.", jak również pisma z 22 października 2002 r. Komendy Miejskiej Policji, dotyczącego dokumentacji zatrzymanej w trakcie przeszukania pomieszczeń biurowych "A.". Sąd uznał, że nie było podstaw, aby uznać, że pismem tym Policja poświadczyła nieprawdę. Następnie Sąd podkreślił, że nawet gdyby świadek został przesłuchany i potwierdził fakt posiadania kopii faktur VAT i organy uznałyby twierdzenia te za wiarygodne, to nie zmieniłoby to faktu, że faktury te nie były ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Fakt niezapłacenia podatku przez "A." nie budzi więc żadnych wątpliwości i pozostaje poza sporem. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu I instancji, strona skarżąca i tak nie mogłaby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż podatnik nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży ani w ewidencji dla potrzeb podatku VAT, ani w deklaracjach dla podatku od towaru i usług, gdyż deklaracji takich nie składał. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności wskazanego przepisu rozporządzenia. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r., wskazał, że skutki tego wyroku dotyczą wyłącznie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia, w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucją. W ocenie sądu nie doszło też do naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Wyjaśnił, że w przypadku gdy dodatkowe zobowiązania podatkowe zostało ustalone w stosunku do spółki jawnej, to nie może dojść do zbiegu odpowiedzialności karnoskarbowej z odpowiedzialnością administracyjną. Spółka "P." wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów procedury w szczególności art. 120, 121, 123 i 180 Ordynacji podatkowej, nadto przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i niezgromadzenie całości materiału dowodowego umożliwiającego wydanie prawidłowego orzeczenia. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywano na nieprawidłowości, jakich dopuściły się organy w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, co doprowadziło w ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 27 ustawy VAT, a także na uchybienia, jakich dopuścił się Sąd I instancji przy ocenie postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na naruszenie przepisów procedury, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie w "szczególności art. 120, 121, 123 i 180 Ordynacji podatkowej, nadto przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i niezgromadzenie całości materiału dowodowego umożliwiającego wydanie prawidłowego orzeczenia". Tak sformułowany zarzut wymyka się jednak spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sąd Administracyjnego. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, nie powiązał go z żadnymi przepisami normującymi procedurę sądową (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podnosząc zarzuty pod kątem przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji, należy formułować je nie bezpośrednio pod adresem organów administracji, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny (p. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004 r., nr 2, poz. 36, z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04, LEX nr 173081, z dnia 6 czerwca 2006 r., I FSK 927/05, LEX nr 231111), czego skarżący w rozpatrywanej sprawie nie uczynił. Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób naprawić Naczelny Sąd Administracyjny, związany normą wyrażoną w art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która ogranicza zakres jego kognicji do ram nakreślonych w skardze kasacyjnej. Granice te sąd kasacyjny przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego artykułu. uchybień powodujących nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma zatem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też uzupełniania wskazanych podstaw kasacyjnych. Stanowisko takie wprost zresztą zostało wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; p. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9 str. 392). Tym samym tak skonstruowany zarzut należy uznać za nieskuteczny. Ponadto w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - poza wskazaniem konkretnego przepisu - w ogóle nie określono, na czym naruszenie określonych przepisów miałoby polegać. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem wyłącznie do zarzucenia w osnowie wniosku błędnej wykładni art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług (nie wskazując nawet daty jej wydania) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie można odnaleźć uzasadnienia tego zarzutu. Z uwagi na powyższe, należy przypomnieć, że wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie w wypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego odmiennej wykładni przepisu, niż dokonana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu. Skoro zaś autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił, to tak sformułowany zarzut również pozostaje poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowanie przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy.