I SA/Po 446/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił H.J. zam. K. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 191 i art. 207 O.p., art. 22 ust.1, art. 24 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł tj. o [...]zł więcej niż zadeklarowane w zeznaniu. Podatnik w zeznaniu za [...]r. wykazał m.in. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik osiągane w spółce "A" s.c., której wspólnikiem był podatnik (95% udziału) i A.K. (5% udziału). Wspólnicy wykazali przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Dochód spółki został zaniżony o kwotę netto [...] zł, którą wspólnicy zaliczyli bezpodstawnie (nie udowodnili związku wydatku z przychodami spółki) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji handlowej za współpracę w roku [...] na rzecz spółki "B" w W. (art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Podatnik decyzji zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, polegający na uznaniu, że zlecenie spółki i wykonanie usługi przez spółkę "B" w W. nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennego wniosku, - naruszenie przepisu art.122 i art. 187 O.p. polegającą na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zebraniu wszystkich dowodów, których zgromadzenie prowadziłoby do odmiennych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję ocenił, że organ I instancji nie naruszył przepisów art.122 i art. 187 O.p., i zasadnie przyjął na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, że wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez spółkę "B" nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów i nie może być uznany za koszt dla celów podatkowych. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji podatkowych, zarzucając decyzjom: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ podatkowy błędnie przyjął za nie udowodniony w sposób wiarygodny związek pomiędzy wydatkami wynikającym z usługi spółki "B" sp. z o.o. a przychodem spółki "A" s.c. - naruszenie art.122 i art. 187 O.p. gdyż prowadzący postępowanie nie odtworzył faktycznego stanu sprawy co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono co następuje: - spółka "A" s.c. nawiązała współpracę z 23 firmami wymienionymi w opracowaniu przekazanym przez spółkę "B" i uzyskała z tego tytułu przychód, to nie można zasadnie kwestionować związku między przedmiotowym wydatkiem a uzyskanym przychodem, - przekazane przez spółkę "B" opracowanie, wbrew opinii organów podatkowych, nie zawiera informacji łatwo dostępnych, dotyczą bowiem wyselekcjonowanych firm, mogących być kontrahentem spółki "A" s.c, - organy podatkowe przerzucają ciężar dowodu na podatnika posiłkując się cywilistyczną zasadą, że do udowodnienia faktu zobligowany jest ten, kto ma w tym interes prawny, a zasada z art.6 k.c. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym, - treść zeznań świadka K.W. co do braku wskazania osób, które sporządziły opracowanie i zbierały informacje do opracowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia; zleceniodawcy nie interesowało, kto zbierał informacje, ale ich skutek, - decyzja błędnie interpretuje 21 odpowiedzi uznając, że nie są one jednoznaczne w określeniu kontaktów wykonujących zlecenie na rzecz spółki "A" s.c.; tymczasem w tych 21 odpowiedziach kontrahenci potwierdzają, że zleceniodawca działał zgodnie z umową, na rzecz skarżącego, - wskazywanie w decyzjach, że istnieją, na rynku opracowania, które podatnik mógł wykorzystać by otrzymać informacje o kontrahentach, jest zbyt daleko posuniętą ingerencja w swobodę działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za trafne zarzuty nienależytego ustalenia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły w sposób niewątpliwy, że spółka "A" s.c. na rynku wyrobów hutniczych działa już od początku [...] r. Natomiast skarżący prowadził działalność gospodarcza w tej samej branży w firmie pod nazwą przedsiębiorstwo "D" H.J. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r. w Urzędzie Gminy, nr rejestru [...]. Spółka w latach [...] - [...] nabywała w Wydawnictwie "E" sp. z o.o. w P. katalogi pt. "Duże i średnie przedsiębiorstwa w Polsce" wraz z wersją elektroniczną pod nazwa "CD Katalog" zawierające oprócz danych dotyczących firm umieszczonych w części "profile przedsiębiorstw", dwa indeksy: alfabetyczny i branżowy ułatwiające odszukanie potrzebnych informacji. Katalogi te prezentują ponad 22 000 przedsiębiorstw, które spełniają w większości jedno z kryteriów: obrót minimum [...] zł, zatrudnienie min. 25 osób a wyjątek stanowić mogą, firmy mające istotne znaczenie dla rozwoju polskiej gospodarki takie jak: instytucje finansowe, firmy konsultingowe. Ponadto kontrolowana jednostka zatrudniała w [...]r. szereg pracowników na stanowiskach związanych z marketingiem i tak: dyrektor ds. marketingu, specjalista ds. marketingu (od [...] r.) oraz akwizytor. Korzystała w [...] r. z usług kilku firm zajmujących się handlem i akwizycją towarów z branży metalowej a mianowicie: firma "F" S.K., Przedsiębiorstwo "G" A.W., Przedsiębiorstwo "H", Przedsiębiorstwo "I" A.K. i mających wówczas swe siedziby w tym samym miejscu co spółka "A" s.c. W dniu [...] r. "A" s.c. reprezentowana właśnie przez H.J. zawarła ze spółką "B" umowę, przedmiotem której było świadczenie przez tę ostatnią usług w zakresie m.in. doradztwa marketingowego, wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów na usługi i towary zleceniodawcy w szczególności wyroby hutnicze kute oraz pomoc w zbyciu wyrobów hutniczych zalegających magazyn. Zgodnie z § 2 umowy że spółka "A" s.c. miała zlecać wykonywanie usług, przesyłając każdorazowo zleceniobiorcy pisemne zlecenie określające przedmiot zlecenia i termin jego wykonania, które to postanowienie nie było przestrzegane. W wykonaniu umowy otrzymała od spółki "B" opracowanie pt. "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]" liczące 102 strony i zawierające informacje o 100 firmach, przy czym ze strony tytułowej tego opracowania wynika, że sporządzone ono zostało w styczniu [...] r. Opracowanie to rzekomo wykonała firma cypryjska na zlecenie spółki "B" w W., o czym spółka "A" s.c. nie wiedziała i za które otrzymała fakturę z dnia [...] r. VAT nr [...] na kwotę [...] zł netto, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów [...] r. Opracowanie zawierało jednak powszechnie dostępne informacje, obecne w nabywanych i znajdujących się w spółce cywilnej, wymienionych powyżej wydawnictwach. Poza opracowaniem spółka "B" nie wykonywała żadnych innych usług na rzecz spółki "A". Chybiony jest zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszony został art. 122 i art. 187 O.p. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zasada dochodzenia prawdy materialnej z art. 122 O.p. nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Zasadnie organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W osądzanej sprawie organy podatkowe zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Rozpatrzyły dokumenty przedłożone przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym, wysłuchały wyjaśnień H.J. – wspólnika spółki "A" s.c., przesłuchały w charakterze świadka K.W. - Prezesa Zarządu spółki "B", rozpatrzyły dokumenty będące w posiadaniu spółki "A" s.c., jak i przedłożone na etapie postępowania odwoławczego odpowiedzi udzielone przez firmy wymienione w opracowaniu przekazanym przez spółkę "B". Brak podstaw by twierdzić, że nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody, a przeczy temu choćby zarzut skargi, że dowód z zeznań świadka K.W. nie ma znaczenia dla sprawy. Jednocześnie skarżący nie wnioskował przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, które mogłyby stanowić podstawę dla dokonania odmiennych ustaleń mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Bezzasadny jest zarzut, że organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego podatnika, bezpodstawnie swoje stanowisko opierając na art. 6 kodeksu cywilnego. Jakkolwiek zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, a w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 k.c. to mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Taki pogląd - który podziela skład orzekający - przeważa w praktyce oraz w orzecznictwie sądowym. Brak takiej regulacji w ordynacji podatkowej nie oznacza więc, że ustawodawca ma odmienne intencje. Obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynika także z zasad staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej. To, że koszt został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów obciąża wyłącznie podatniku, jako podmiot zainteresowany obniżeniem swojego przychodu o poniesione koszty, a przez to obniżeniem ciężaru podatkowego. Udowodnienie w osądzanej sprawie, czy umowa została wykonana i w jakim zakresie, spoczywało przeto na podatniku, nie na organach podatkowych. Nietrafny jest zarzut skarżącego, że zeznania przesłuchanego dwukrotnie świadka K.W. – Prezesa Zarządu spółki "B" w W., nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tym miejscu uzasadnienia godzi się jedynie podkreślić, że świadek ten wprawdzie nie przedstawił formy współpracy ze spółką "A" s.c. nie mniej zeznał, że zlecone opracowanie wykonała nie zarządzana przez niego spółka, ale rzekomo spółka "C" (Cypr), z którą kontaktował się wyłącznie osobiście, że "o ile pamięta" to zlecenie przesłane zostało drogą elektroniczną. Nie podał z jakich źródeł firma cypryjska czerpała informacje do tego opracowania, poinformował natomiast, że spółka "B" zapłaciła za fakturę w gotówce w złotówkach i na terenie Polski. Brak podstaw do kwestionowania zasadności wniosku organów podatkowych, że przekazane przez spółkę "B" opracowanie zawiera informacje łatwo dostępne, a nie wyspecjalizowane informacje o wyselekcjonowanych firmach, mogących być kontrahentem spółki "A" s.c. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że brak podstaw do przyjęcia za zgodny z prawdą wywód, iż były to istotnie dane firm wyselekcjonowanych, skoro spośród 100 firm wyselekcjonowanych, spółka współpracowała tylko z 23, przy czym - co należy podkreślić - sam skarżący H.J. podał, że spółka "A" s.c. już przed [...] r. współpracowała z niektórymi z nich. Symptomatyczna i przekonywująca jest relacja kontrolujących, że bez trudności odszukali porównywalne dane tych samych firm w katalogu będącym w dyspozycji "A" s.c. Nie budzi na tym tle sprzeciwu oczywiste stwierdzenie organów podatkowych, że wyciągnięcie tej klasy danych z dostępnej powszechnie bazy danych firm, które prowadzą działalność w branży metalowej, nie zasługuje na zaliczenie do usług marketingowych. Nie zachodzą podstawy do uznania za zasadny zarzut poddający w wątpliwość ocenę organów podatkowych dotyczącą treści opracowania uzyskanego od spółki "B". Spółka dysponowała w [...]r. katalogami zawierającymi znacznie obszerniejsze informacje o firmach działających w Polsce niż przekazane opracowanie. Organy podatkowe przekonywująco wykazały, że opracowanie "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]" zawiera informacje ogólnie łatwo dostępne (strony WWW, wydawnictwa reklamowe). Należy się zgodzić z już powoływanym stwierdzeniem, że dane zawarte w tym opracowaniu były już wcześniej dostępne spółce "A" s.c. w nabywanych wydawnictwach, w tym w wymienionych wyżej katalogach "Duże i średnie przedsiębiorstwa w Polsce". Bezzasadny jest zarzut o niemożności kwestionowania związku przyczynowego między spornym wydatkiem a uzyskanym przychodem, skoro spółka "A" s.c. nawiązała współpracę z 23 firmami wymienionymi w opracowaniu przekazanym przez spółkę "B" i osiągnęła z tego tytułu przychód. Trafne jest rozumowanie organów podatkowych, że pomimo iż dane tych firm są zamieszczone również w innych informatorach będących w posiadaniu spółki "A" s.c. np. w katalogu "Duże i średnie przedsiębiorstwa w Polsce", to nie jest znany żaden podmiot gospodarczy, który by twierdził, że wydawca tego katalogu świadczył na rzecz spółki "A s.c. usługi marketingowe. Bezzasadność tego zarzutu wynika także z niespornego faktu, iż spółka "A" s.c. w [...] r. korzystała - o czym była wyżej mowa z usług marketingowych innych podmiotów, miała też własny dział marketingu. Chybiony jest zarzut błędnej oceny znaczenia dla rozstrzygnięcia faktu uzyskania przez spółkę "A" s.c. 21 odpowiedzi od kontrahentów przez przyjęcie, że nie mogą stanowić potwierdzenia, iż "zleceniodawca działał zgodnie z umową na rzecz skarżącego". Zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, oparte na analizie odnośnych dokumentów (na etapie postępowania odwoławczego – o czym była wcześniej mowa - skarżący przedłożył 61 egzemplarzy pism związanych z wystąpieniem do podmiotów ujętych w opracowaniu pt. "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]", o potwierdzenie współpracy ze spółką "B"), że żaden z kontrahentów jednoznacznie nie potwierdził, aby w [...] r. współpracował ze spółką "B", a w szczególności, żeby nawiązał współpracę ze spółką "A" s.c. doszło na skutek działań tej firmy. Zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych, że wprawdzie niektóre z zapytanych podmiotów odpowiedziały, iż prowadzone były negocjacje w celu podjęcia współpracy za pośrednictwem firmy marketingowej, jednakże brak logicznych podstaw do wnioskowania, że jest to dowód na skuteczność działań marketingowych spółki "B" Przekonywującą wymowę ma w tym kontekście wskazanie przez organy podatkowe na fakt, że spółka "A" s.c. w [...] r. korzystała także z wymienianych już usług innych podmiotów zajmujących się handlem i akwizycją w branży metalowej. Chybiony jest zarzut, że wskazywanie na dostępność na rynku opracowań, z których skarżący mógł czerpać informacje o kontrahentach, nie nosi cech ingerencji w swobodę działalności gospodarczej. Wskazanie to ma uzasadnienie w postępowaniu podatkowym, bowiem mieści się w obowiązku dokonania oceny, czy poniesiony wydatek miał na celu uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę, że nie zakwestionowano, faktu korzystania przez spółkę "A" s.c. z różnych źródeł i wydawnictw dotyczących informacji o podmiotach gospodarczych. Bezzasadny jest zarzut arbitralnej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe bowiem organy podatkowe dokonały tej oceny bez przekroczenia reguł art. 191 O.p. Skarżący nie naprowadził zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów, chociaż dąży do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność. Wszystkie wnioski stanowią jedną logiczną całość. Swobodna ocena nie naruszyła więc zasady powiązania logicznego wniosków z zebranym materiałem dowodowym. Logiczna ocena dowodów pozwoliła na przyjęcie, że spółka "A" s.c. przedstawionymi dowodami nie zdołała udowodnić, iż zostały wykonane na jej rzecz objęte umową usługi marketingowe czy poszukiwania nabywców lub dostawców. Oprócz opracowania "Firmy proponowane do współpracy w roku [...]", którego forma i treść wykluczyła uznanie za dowód wykonania umowy "A" s.c. nie legitymowała się innym dowodem współpracy ze spółką "B" w W. Organy podatkowe zasadnie dały wiarę wyjaśnieniom H.J. w kwestii, że pracownicy spółki, której zlecono wykonanie usług nie pojawiali się w kierowanej przez niego spółce, że nie przekazała spółce "B" żadnych danych mogących posłużyć do wykonania zleconych usług. Nie budzi zastrzeżeń odmowa przyznania przez organy podatkowe mocy dowodowej zeznaniom świadka K.W. - Prezesa Zarządu spółki "B" nie tylko dlatego, że nie były one stanowcze (udzielając odpowiedzi używał formułek: nie jestem tego pewien, nie pamiętam, o ile pamiętam), ale z powodu gołosłowności tych zeznań. Nie znajdują bowiem oparcia w innych dowodach, a w szczególności dotyczy to braku dokumentów zlecenia usługi firmie cypryjskiej, dokumentów z których wynikałby fakt wykonania usługi przez firmę cypryjską, dokumentu bankowego ewentualnej zapłaty firmie cypryjskiej (stosownie do ustawy z 18.12.1998r.- Prawo dewizowe -Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm., płatność winna być dokonana w walucie wymienialnej i za pośrednictwem banku dewizowego na rachunek kontrahenta zagranicznego). W posumowaniu uznać należy za prawidłowy niosek organów podatkowych, iż zawarta przez spółkę "A" s.c., umowa z dnia [...] r. o świadczenie usług nie zmierzała do osiągnięcia przychodu a miała na celu jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych spółki i jej wspólników. Uwzględniając przedstawione powyżej wywody należało także stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów spółki wydatku w kwocie [...] zł. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270) orzekł sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont