I SA/Gd 647/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 647/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 27 września 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 3 ust 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), art. 24 ust.1 pkt 1 lit a oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8 poz. 65), art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 i 3a, art. 191 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 920 ze zm.), określił wobec "A" s.c. w G. w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],- zł, luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł, marzec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł, kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł, maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł, czerwiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł, lipiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł, sierpień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do transakcji miałem węglowym ustalając, iż w rejestrze zakupu zaewidencjonowano faktury nr [...] z dnia 25 stycznia 2000 r. obejmującą 1950 ton miału węglowego o wartości netto [...],- zł, wartości VAT [...],- zł oraz nr [...] z 28 lutego 2000 r. obejmującą 1895 ton miału węglowego o wartości netto [...],- zł, wartości VAT [...],- zł, dokonując jednocześnie odliczenia podatku VAT. Firma "A" kupiła miał węglowy od "B" w S. Zakupiony towar firma "A" sprzedała "C" spółce z o.o. z siedzibą w G. dokumentując tę transakcję fakturami nr [...] z 6 lutego 2000 r. (sprzedaż 1950 t miału węglowego o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł i 1112 t o wartości netto [...] zł VAT [...] zł) oraz nr [...] z 9 marca 2000 r. (1895 t miału węglowego o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł). Organ pierwszej instancji opierając się o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego UKS, dopuszczony jako dowód w niniejszej sprawie, ustalił cykl obrotu wskazanym wyżej miałem węglowym w łącznej ilości 3.845 ton. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że przedmiotowy miał w pierwszej kolejności nabyła "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ilości 2.477,50 ton ton od "D" spółki z o.o. w W., nie dysponując placami magazynowymi, ani środkami transportowymi i nie korzystając z usług transportowych. W toku czynności kontrolnych ustalono nadto, iż "D" była firmą fikcyjną, wprawdzie zarejestrowaną, lecz w rzeczywistości nie prowadzącą działalności gospodarczej. Organ pierwszoinstancyjny ustalił nadto, że w wyniku przeprowadzonej w firmie "C" w czerwcu 1999 r. przez podatnika inwentaryzacji ustalono brak 1476 ton miału węglowego. Nie uszło uwadze organów podatkowych, iż w pierwszym półroczu 1999 r. firma "C" dokonała sprzedaży miału węglowego R.W. "E" nie posiadając w dacie sprzedaży na składzie wystarczającej ilości towaru. Organ podatkowy ustalił również, że w drugiej połowie 1999 r. firma "C" dokonała kolejnych zakupów miału węglowego od L.S. "F" (podmiotu gospodarczego nie istniejącego) i R.R. "G" w S., który ze stratą sprzedała "B" i "A" s.c. Organ podatkowy stwierdził także, iż podatek naliczony w fakturach zakupu od "F" i "D" nie został uiszczony, a wszystkie rozliczenia związane z wyliczonymi wyżej transakcjami przeprowadzane były w drodze kompensat. Organ pierwszej instancji analizując powyższe transakcje, uwzględniając ich fikcyjny charakter, doszedł do przekonania, że celem powyższych transakcji było wygenerowanie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Analizując dalszy obrót miałem węglowym sprzedanym przez firmę "C" organ podatkowy, ustalił, iż firma "B" dokonała sprzedaży łącznej ilości 3.845 ton miału firmie "A" s.c. w styczniu i lutym dokumentując tę czynność opisanymi na wstępie fakturami. Organ podatkowy uwzględniając okoliczność, iż towar, nie opuścił nigdy magazynów sprzedającego ("B" w [...] i [...]) i fakt rozliczeń w postaci przelewów wierzytelności oraz okoliczność, iż towar w tej samej ilości został następnie przez "A" sprzedany firmie "C" spółce z o.o. (czyli pierwotnemu zbywcy) i dalej "B w S., uznał, że zamiarem podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej transakcjach było dokonanie jedynie obrotu na papierze, tzw. "fakturowego". W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy sprawy, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, należało uznać, iż czynności zakupu i sprzedaży miału węglowego miały charakter pozorny, a mechanizm zawierania umów pomiędzy "A", a jej kontrahentami wskazuje na tę pozorność, w szczególności poprzez wykorzystywanie mechanizmów powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w drodze wystawiania faktur VAT celem wygenerowania znaczących nadwyżek podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny od sprzedaży. Organ pierwszoinstancyjny uznał, że w łańcuchu pozornych transakcji generacja nadwyżki podatku od towarów i usług następowała w spółce "C". Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy rzeczywistą wolą stron uczestniczących w transakcjach nie było nabycie miału węglowego, ponieważ poszczególni kontrahenci uczestniczyli w obrocie dwukrotnie i ten sam towar, fizycznie składowany w jednym miejscu, raz sprzedany kupowały ponownie. W ocenie organu podatkowego transakcje miałem węglowym miały charakter pozorny, co z mocy art. 83 § 1 kc skutkuje nieważnością zawartych umów. Zdaniem organu czynność prawna nieważna z powodu wspomnianej wady nie wywołuje skutków prawnych nie tylko o charakterze zobowiązaniowym, ale również w zakresie stosunków o charakterze publiczne - prawnym, a więc także w zakresie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że choć wykonanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług następuje w drodze samoopodatkowania (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT), to kompetencją organu podatkowego jest kontrola prawidłowości wykonania tego obowiązku i ewentualne ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości, aniżeli wykazana w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT). Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przy czym prawo to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez przepisy prawne warunkach. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym" faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o powyższy przepis organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury zakupu miału węglowego nie stanowiły podstawy obniżenia kwoty podatku należnego przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, mianowicie w miesiącu styczniu 2000 r. o wartość [...],- zł, w marcu 2000 r. o kwotę [...] zł. Równocześnie ze względu na fakt, że faktury sprzedaży miału węglowego nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT skorygowano podatek należny o wartość [...] zł w lutym 2000 r. oraz o wartość [...] zł w marcu 2000 r. W dalszej części decyzji organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie dokonane przez "A" s.c. transakcje dotyczące usług marketingowych. Organ wskazał, że firma "A" odliczyła podatek od towarów i usług od faktur wystawionych przez "C" spółkę z o.o. z siedzibą w G.: faktury nr [...] z 4 kwietnia 2000 r. w kwocie [...] zł i podatek VAT [...] zł, faktury nr [...] z 30 czerwca 2000 r. w kwocie [...] zł i podatek VAT [...],- zł, faktury nr [...] z 31 lipca 2000 r. w kwocie [...] zł i podatek VAT [...],- zł, w treści których wymieniono jako przedmiot usługi: prowizja handlowa wg umowy za obsługę dostaw paliwa, prowizja handlowa z tytułu umowy [...], prowizja handlowa z tytułu umowy na dostawy paliwa oraz od faktur wystawionych przez "H" w T. nr [...] z 15 marca 2000 r. w kwocie [...] zł i podatek VAT [...],- zł i faktury nr [...] z 15 maja 2000 r. w kwocie [...] zł i podatek VAT [...] zł, w treści których wymieniono: umowa handlowa (Rozl. [...]) i umowa handlowa (Rozl. [...]). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji czynności ze wskazanych wyżej faktur dotyczących usług marketingowych nie zostały w rzeczywistości wykonane. Podatnik w toku kontroli nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zasadność poniesienia powyższych kosztów W dokumentacji "A" nie było też żadnych umów, których mogłyby dotyczyć wskazane wyżej usługi marketingowe. Organ uznał, że skoro podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy powyższymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, to brak jest przesłanek pozwalających na uznanie, iż wykonanie wskazanych usług miało miejsce. Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT oraz cytowany wyżej przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a "rozporządzenia wykonawczego". W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał korekty naliczonego podatku VAT wynikającego ze wskazanych faktur. Konsekwencją powyższych ustaleń było dokonanie przez organ pierwszej instancji korekty podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. w sposób wskazany w sentencji decyzji. Od powyższej decyzji "A" Spółka jawna złożyła w dniu 15 października 2004 r. odwołanie. Decyzją z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit c "rozporządzenia wykonawczego" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, iż w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne w zakresie obrotu dotyczącego miałem węglowym wykazało, że spółka "A" oraz inne podmioty zaangażowane w obrót miałem węglowym nie miały zamiaru przenosić jego własności. Obrót tym towarem odbywał się jedynie na podstawie faktur. W ocenie organu odwoławczego brak było gospodarczego, czy też jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla dokonywania wskazanych czynności, a fakt, iż ten sam towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami ostatecznie trafiając do jednego z nich wskazuje, iż strony transakcji nie miały zamiaru przenosić własności tegoż przedmiotu obrotu. Za powyższą oceną przedmiotowych transakcji, zdaniem organu odwoławczego, przemawiała też okoliczność, że przedmiotowy towar nie opuszczał magazynów firmy "B". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odtworzenie całego obiegu towaru i jego kompleksowa ocena pozwoliła na ustalenie celu, dla jakiego wskazane podmioty dokonywały pozornych czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze znacznym wzrostem wartości towaru u kupującego występowała wysoka kwota podatku naliczonego, a skoro sprzedaż tego samego towaru następowała po cenach znacznie niższych ("C") to kwota podatku należnego z tytułu tejże sprzedaży stanowiła kwotę znacznie niższą od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu miału węglowego. Organ podatkowy drugiej instancji wywiódł, iż wskazane fakty umożliwiły podatnikowi generowanie wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy ustalił, iż spółka "A" miała za zadanie przejąć towar i podnieść jego wartość, aby następnie towar znów przekazać do spółki "C", która w dalszej kolejności przekazywała towar do "B" E.G. W ocenie organu odwoławczego czynności te pozwalały spółce "C" generować wysoki podatek VAT naliczony. Dla przyjęcia takiej oceny dokonywanych transakcji nie bez znaczenia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest status podmiotów firmujących dostawy opału. Odnośnie spółki "D" z siedzibą w W. ustalono, że jedynym udziałowcem tej spółki i jednocześnie jednoosobowym zarządem jest M.M. zamieszkały w Australii, a spółka nigdy nie prowadziła działalności pod wskazanym w rejestrze adresem. W toku kontroli podatkowej niemożliwym było też przeprowadzenie kontroli w "F" L.S., ponieważ kontrolujący nie byli w stanie ustalić miejsca pobytu L.S., który od listopada 1999 r. poszukiwany jest listem gończym. Organ odwoławczy, w pełni akceptując ocenę dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny, uznał, że wskazane okoliczności dowodzą, iż zamiarem stron nie była sprzedaż miału węglowego, ale korzyści podatkowe. Organ odwoławczy odwołał się do wskazanych przez organ pierwszej instancji przepisów prawnych akceptując ocenę prawną tak ustalonego stanu faktycznego dokonaną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozpatrując kwestie dotyczące zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług marketingowych organ odwoławczy wskazał, że to w obowiązku podatnika leży należyte udokumentowanie tych usług dla celów podatkowych, a dowodem wykonania przez "C" i "H" usług niematerialnych nie może być wyłącznie faktura. W ocenie organu drugiej instancji dokumentacja tych wydatków winna wykluczać pozorność ich zaistnienia, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się - konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów. Organ odwoławczy uznał, że skoro strona, wielokrotnie wzywana do dostarczenia wiarygodnych i przekonywujących dowodów na wykonanie usług przez "C" i "H" takich dowodów nie dostarczyła, musi ponieść konsekwencje swych zaniechań w postaci nie uznania wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał również, iż przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z czego wynika uprawnienie organów podatkowych do czynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, w tym dokonywania kontroli zgodności zapisów zawartych w dowodach księgowych ze stanem rzeczywistym, a rozstrzygnięcie będące wynikiem powyższych ustaleń nie jest, co do zasady, uwarunkowane rozstrzygnięciem jakiegokolwiek innego organu - na gruncie niniejszej sprawy - decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skargą z dnia 12 lipca 2005 r. "A" Sp. J. z siedzibą w G. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 i 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c "rozporządzenia wykonawczego". W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ odwoławczy za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz błędnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie pod względem prawnym. W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, iż transakcje miałem węglowym nie miały miejsca. Skarżąca wskazała, że zgromadzone w postępowaniu dowody (zeznania świadków W.K., E.G.) wskazują, iż opał zakupiony przez "B" od "C" w 1999 r. został w całości zużyty do produkcji energii cieplnej, zaś towar sprzedany przez "B" do "A" pochodził od innych dostawców. W ocenie skarżącej podstawą zakwestionowania wzmiankowanych transakcji nie może być też okoliczność, iż towar nie został kontrahentowi wydany. Zdaniem skarżącej w aktach postępowania znajdują się dowody, które niezbicie potwierdzają fakt wydania przez "A" przedmiotowego opału firmie "C". Jednocześnie, w ocenie skarżącej, brak wydania towaru kontrahentowi nie może stanowić przesłanki uznania, że transakcja handlowania nie miała miejsca. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia wykonawczego, ponieważ zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa (powołano tu wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03) zastosowanie art. 58 kc do oceny skutków podatkowych nie jest możliwe. Przepisy art. 58 i 83 kc nie mogą mieć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, bowiem nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, a jedynie normy określające skutki zachowań podatnika. Skoro organy podatkowe nie mogą zastosować ww. przepisów prawa cywilnego to nie ma też podstaw, zdaniem skarżącej do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia wykonawczego. Zastosowanie zaś tego przepisu w niniejszej spawie oznacza, jak podnosi skarżąca, naruszenie art. 120 i 210 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym obu instancji bezpodstawne przyjęcie, iż czynności (usługi marketingowe) dokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" i "H" dotknięte są wadą pozorności w rozumieniu kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej uznanie tych czynności za fikcyjne nie oznacza, iż obarczone są one wadą pozorności. Takie ustalenia organów podatkowych wzajemnie się wykluczają, bowiem fikcyjność oznacza, że czynności nie miały w ogóle miejsca, a pozorność, iż czynności zaistniały, jednak były wykonane dla pozoru. Zdaniem skarżącej poczynione przed organy podatkowe ustalenia dotyczące usług marketingowych były błędne, ponieważ z zeznań W.K. wynika, że były to usługi faktycznie świadczone i obejmowały określony zakres, co tym samym potwierdza zasadność zakupu tych usług oraz ich bezpośredni związek z przychodami skarżącej w roku 2000. Zdaniem skarżącej, skoro zeznania świadka W.K. zostały włączone w poczet materiału dowodowego i organ nie zdołał obalić ich wiarygodności, to nie mogą one być pominięte przy rozstrzyganiu sprawy. Skarżąca wskazała, iż powyższe, zastrzeżenia są aktualne w przypadku usług marketingowych wykonanych przez "H". Skarżąca uznała, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż nie zdołała wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakupem usług marketingowych, marketingowych przychodami spółki za 2000 r., bowiem z dokumentów księgowych jasno wynika wzrost przychodów ze sprzedaży paliw w 2000 r. w stosunku do okresu poprzedniego. Skarżąca podkreśliła, że kwoty prowizji wykazane na fakturach za usługi marketingowe miały ścisły związek z ilością paliwa stanowiącego obrót "A" . Skarżąca wskazała, że prawidłowej oceny przedmiotowych transakcji dokonał Dyrektor UKS. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest by ta sama czynność prawna była różnie oceniana przez dwa organy podatkowe. Fakt, że określony we wskazanych fakturach podatek naliczony VAT nie został uwzględniony oznacza, że organ kontroli określając zobowiązanie podatkowe spółki "A" za poszczególne okresy 2000 r. rażąco obraził przepisy prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mimo jednoznacznych zaleceń Izby Skarbowej nie wykonał stosownych czynności dowodowych, nie poszerzyły materiału dowodowego oraz nie poprawił uzasadnienia prawnego decyzji. Przy piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. skarżący przesłał kserokopię odpisu części aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej z dnia 29 czerwca 2001 r. oraz kserokopię uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego sygn. akt [...]. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2006 r. skarżący podniósł, iż dołączona do pisma decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. Spółki "C" zdyskredytowała ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2007 r. skarżący przeprowadził krytykę stanowiska Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na pisma skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu zezwalającym na jej wzruszenie. Wprawdzie zaskarżona decyzja, jak i decyzja pierwszoinstancyjna odnoszą się podmiotowo do skarżącej spółki, zaś przedmiotowo do "rozliczenia" podatku VAT za okres od stycznia do marca 2000 r. (zmiany w rozliczeniu okresu od marca do sierpnia 2000 r. powiązane zostały z kwestią zakupu usług marketingowych, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia), to jednakże z pola widzenia nie można tracić wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzanych w sprawie. Sformułowanie to ma o tyle, znaczenie, że wspomniany stan faktyczny wynikający z przeprowadzonych kontroli w innych podmiotach gospodarczych w sensie dowodowym włączony został do materiału sprawy niniejszej. Skoro więc w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p.") jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to zastosowana przez organy metodologia gromadzenia dowodów, czego przejawem są ustalenia w zakresie obrotu miałem węglowym między firmami: "D", "F", "G", B, "A", "C", opisane szczegółowo w decyzji pierwszoinstancyjnej, a czego wyrazem graficznym jest strona 5 decyzji pierwszoinstancyjnej, zasługuje na uwzględnienie. Dowody te pozwalają na zajęcie stanowiska, iż celem przedstawionego w graficie łańcucha nie był faktyczny obrót miałem (pomijając element gospodarczy), a co za tym idzie zgodne z prawem opodatkowanie obrotu podatkowego i skorzystanie w sposób prawidłowy z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz kumulacja podatku naliczonego w spółce "C", jak to przyjęły organy podatkowe. Przyjęta płaszczyzna dowodowa, nie budząca wątpliwości, zezwala na uzyskanie obrazu stanu sprawy przed przejściem do rozważań szczegółowych związanych z zaskarżoną decyzją, lecz już tylko w zakresie ustaleń i zastosowanego prawa materialnego w trójkącie firm B, "C", "A" i to w odniesieniu do pierwszych trzech miesięcy 2000 r. Wydane w sprawie decyzje przyjęły, iż skarżąca spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych w styczniu i marcu 2000 r. oraz naliczenia podatku należnego od faktur sprzedaży wystawionych w lutym i marcu 2000 r. Dodać należy, iż powyższe korekty w zakresie decyzyjnego rozstrzygnięcia wpływały tylko na zmianę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z wyłączeniem stycznia 2000 r. Pierwsza kwestia powiązana została z udowodnionym faktem nie dokonania zakupu miału węglowego od firmy "B" ze S., zaś druga kwestia była konsekwencją pierwszej, dlatego że skoro spółka "A" nie dysponowała miałem z powyższego zakupu, to nie mogła go sprzedać firmie "C". Okoliczności owe uzasadnione zostały w wydanych decyzjach postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w firmie B oraz zeznaniami właścicieli firm: "B" i "C" (G. i K.). Zakup 3845 ton miału węglowego udokumentowano fakturami VAT (k.132/10, 132/11 akt administracyjnych), nie potwierdzono zaś dokumentami magazynowymi, czy też innymi np. kosztami kilkukrotnego transportu miału. Spółka "A" nie odebrała miału, pozostawał on nadal na placach składowych firmy "B" (protokół przesłuchania E.G. k. 132/6). Na tej samej karcie akt E.G. zeznał, że miał (1895 ton) sprzedany spółce "A" był tym samym, który kupił od firmy "C". Dyrektor firmy "C" W.K. potwierdził w zeznaniu w charakterze świadka, iż miał węglowy zakupiony od spółki "A" znajdował się na placu składowym firmy "B" (k.136/3v). Przy czym świadek ten zaprzeczył, aby był to ten sam miał węglowy, który wcześniej sprzedał firmie "B". Jego zdaniem na koniec 1999 r. na stanie ewidencyjnym firmy "B" nie figurował już miał węglowy nabyty od firmy "C". Twierdzeń tych nie poparł żadnymi dowodami, lecz tylko odwoływał się do dowodów, które powinna posiadać firma "B". Natomiast z zeznań właściciela firmy "B" wynikało, że dokumentował obrót jedynie fakturami i dlatego nie było dokumentów magazynowych pozwalających na wyodrębnienie danej partii miału. Ponadto E.G. nie miał wątpliwości co do tego, że sprzedany spółce "A" miał węglowy był tym samym – nabytym od firmy "C". Ocena zeznań W.K. przeprowadzona została na str. 10 decyzji pierwszoinstancyjnej i zasługuje na uwzględnienie jako prawidłowa. Również prawidłowo oceniono (str. 11 decyzji) wniosek spółki "A" o włączenie w poczet materiału dowodowego dwóch protokołów przekazania miału w ilości 3845 ton zakupionych od firmy "B" (k. 146/2 i 146/3). Z treści tych protokołów wynikało, że miał pozostaje na placach składowych firmy "B", zaś "przekazanie w posiadanie" następuje na rzecz spółki "A". Firma "B" zobowiązała się przechować miał do końca lutego nieodpłatnie, zaś po upływie tego terminu naliczyć opłatę za składowanie. Drugą transzę miału spółka "A" sprzedała 9 marca 2000 r., nie ustalono jednakże naliczania opłat przez firmę "B" za składowanie. Przede wszystkim treść tych dokumentów pozostawała w sprzeczności z zeznaniami E.G., który mimo, że zeznawał szczegółowo, nie wspomniał o istnieniu protokołów i ustaleń co do przechowywania miału przez firmę "B". Wręcz przeciwnie z zeznań wynikało, że oczekiwał środków transportu, które spółka "A" przyśle po zakupiony miał węglowy. Zwrócić też należy uwagę, iż ze sprawozdania z obrotu miałem i paliwem sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej (k. 2/4, 2/4v) wynikało, że nieprawdziwe były dokumenty dotyczące przetransportowania miału węglowego z firmy "C" do firmy "B" oraz, że firma "C" sprzedała ponownie miał firmie "B" (1895 ton sprzedanych w dniu 29 lutego 2000 r.) zanim kupiła go od spółki "A" (sprzedaż w dniu 9 marca 2000 r.). Przedstawiony i oceniony przez organy podatkowe stan faktyczny w całokształcie okoliczności sprawy nie zezwalał na przyjęcie, iż zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 O.p. uznać należało za trafny. Sąd administracyjny kontroluje przede wszystkim zaskarżoną decyzję (por. art. 145 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj- nymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – cyt. dalej jako "u.p.p.s.a."), zaś do innych decyzji wydanych w granicach danej sprawy sięga wówczas kiedy to jest niezbędne w warunkach określonych w art. 135 u.p.p.s.a. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie niniejszej i dlatego nie istniała potrzeba do sięgania do decyzji wydanych sprzed wydania ostatniej decyzji pierwszoinstancyjnej. W takim zaś stanie rzeczy wniosek końcowy organów podatkowych, iż w sprawie niniejszej wystąpiła sytuacja określana jako pozorność umów, co wykluczało z mocy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu miału węglowego, nie uchybiał zastosowaniu przepisom prawa materialnego. Również owego naruszenia nie można dopatrzeć się w pomniejszeniu – w rozliczeniu podatku VAT za luty i marzec 2000 r. – wysokości podatku należnego, skoro nie wystąpił obrót ze sprzedaży na rzecz firmy "C" miału węglowego. Sąd akceptuje rozważania organów podatkowych w zakresie pozorności czynności zakupu i sprzedaży miału węglowego, a co zatem idzie pozorności zawierania umów pomiędzy podmiotami, o których była mowa. Stanowiska tego nie może zmienić odwołanie się do orzeczenia NSA, czy też wyroku Trybunału Konstytucyjnego na tle przepisów art. 24 b § 1 O.p., który nie był stosowany w sprawie. W związku z podniesionymi zarzutami i przedłożonymi dokumentami na etapie postępowania sądowo-administracyjnego stwierdzić należy, co następuje: Po pierwsze, "współpraca" firm trójkąta: "B", "A", "C" zezwala na włączenie materiałów postępowania kontrolnego w poczet dowodów postępowania niniejszego. Natomiast nie zezwala na kontrolę decyzji wydanych w postępowaniach dotyczących dwóch, pozostałych firm w ścisłym tego słowa znaczeniu, gdyż oznaczałoby to kontrolę decyzji wydanej przez organ podatkowy, którego rozstrzygnięcia kontroluje Sąd administracyjny o innej właściwości miejscowej. Pełnomocnik skarżącej spółki składając do akt sądowych decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (Województwo [...]) z dnia 17 października 2006 r. dotyczącą "C" Spółka z o.o. w G. stwierdził, iż decyzja ta jednoznacznie wskazuje na odmienne ustalenia stanu faktycznego nie przyjęte w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyżej przedstawionego stanowiska zwrócić wypada uwagę, że przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie art. 33 § 1, 2, 3 i 7 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), który stanowił o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności podatku. Z przepisów § 4 art. 33 O.p. wynikało zaś, że decyzja o zabezpieczeniu wygasała z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Powołane przepisy wskazują wyraźnie, iż przedłożona decyzja (notabene wydana w I instancji) miała charakter epizodyczny i nie mogła być w żaden sposób "wykorzystana" w niniejszej sprawie. Po drugie, przedłożona kserokopia uzasadnienia wyroku karnego Sądu Rejonowego, gdzie na stronie 40 zawarto rozstrzygnięcie uniewinniające M.P. (pełnomocnik skarżącej spółki) od zarzutu aktu oskarżenia oznaczało li tylko taki stan, że ustalenia sądu karnego nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Dopiero bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 u.p.p.s.a.). Przechodząc do drugiej kwestii, która legła u podstaw wydanych w sprawie decyzji i spowodowała zmiany w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od marca 2000 r., a mianowicie wydatków poniesionych na zakup usług marketingowych, to w tym zakresie zauważyć należy dualizm stanowiska organów podatkowych. Przejawia się on w tym, że organ podatkowy I instancji przyjął, iż czynności te – opisane na wstępie – cechowała pozorność oraz, że naruszały postanowienia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, który stanowił, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast z uzasadnienia decyzji odwoławczej zdaje się wynikać, iż organ ten przyjął skutki wynikające z naruszenia powołanego wyżej przepisu ustawy VAT, choćby z uwagi na konkluzję zawartą na str. 14 (wiersz 7 od dołu) uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ów dualizm nie może oznaczać, iż zaskarżona decyzja podlega wzruszeniu, gdyż zarówno w uzasadnieniu decyzji pierwszo- jak i drugoinstancyjnej poczyniono rozważania przede wszystkim w zakresie uznania wydatków za usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodów, co jest istotą cyt. art. 25 ust. 1 pkt 3. Wydatek może być uznany (w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym) za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy charakteryzują go przynajmniej dwa elementy: został należycie udokumentowany oraz został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Za udokumentowanie nie można uznać wyłącznie treści faktury VAT, tym bardziej gdy chodzi o wykonane usługi. Wymogu tego nie spełnia taka treść faktur, które zostały zakwestionowane, jak prowizja handlowa czy umowa handlowa. By można było prawidłowo ocenić wartość poniesionego wydatku należy uzyskać inne dokumenty (umowy, protokoły odbioru robót czy usług itd.), które zezwolą na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powołanych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności faktycznych wynika, iż skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych umów zawieranych z firmą "C" i firmą "H" świadczących usługi marketingowe oraz materiałów dokumentujących wykonanie opisanych usług. Nie uwzględniono jako dowodu w niniejszej sprawie wyjaśnień inspektora Z.P., gdyż rzetelność tych usług świadczonych przez firmę "C" nie była szczegółowo badana (k. 142/1 oraz str. 14 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Do uznania za udokumentowane wydatki nie można było uznać zeznań świadka W.K. (k. 136/4 i 136/5), które cechował znaczny stopień ogólności nie zezwalający na powiązanie kwoty konkretnego wydatku (z faktury VAT) z konkretną czynnością marketingową. Do tej okoliczności zdaje się odnosić ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której mowa o tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, a konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Druga cecha wydatku, a mianowicie poniesienie go w celu uzyskania przychodu (albo innymi słowy, związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem( również nie została udowodniona przez skarżącą spółkę, zaś organ podatkowy nie dysponował środkami dowodowymi w celu ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazanie przez skarżącą spółkę na związek wydatku z przychodami poprzez powołanie się na tendencję wzrostu przychodów w firmie "A" (w odwołaniu podano lata 1998-2000). Organy podatkowe uznały, iż owa tendencja nie przekłada się na skutki usług marketingowych m. in. poprzez podanie zakresu świadczonych usług czy sposobu pozyskiwania nowych klientów. Natomiast organ I instancji stwierdził wprost, iż wzrost obrotów w podanych latach związany był przede wszystkim z wielomilionowymi transakcjami obrotu miałem, guzikami, obuwiem, węglikiem spiekanym, a także paliwem, która to okoliczność obrotu znana jest z urzędu z uwagi na skargi złożone na decyzje podatkowe. Stanowisko organów podatkowych nie naruszało przepisów O.p. o prowadzeniu postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skutkiem tych ustaleń faktycznych zasadnym było skorygowanie podatku naliczonego z faktur za usługi marketingowe na podstawie li tylko przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, zbędne natomiast było powołanie się na przepis rozporządzenia wykonawczego. Uznając przeto, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu zezwalającym na jej wzruszenie, zaś zarzuty skargi stanowiska tego nie mogły zmienić, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił. MK