II FSK 142/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Sławomira G. i Mariana P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 327/05 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Sławomira G. i Mariana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2005 r. (...) w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. II FSK 142/06 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Sławomira G. i Mariana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w której uznano, że syndyk zobowiązany jest do dokonywania wszystkich czynności dotyczących masy upadłości na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, stąd działając w zastępstwie podatnika zobowiązany jest do składania deklaracji /ich sporządzenia, podpisania i złożenia/ stosownie do art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu argumentując, iż wprawdzie po ogłoszeniu upadłości upadły nadal pozostaje podatnikiem, bo zachowuje podmiotowość prawną i własność majątku, to jednakże traci możliwość zarządu, korzystania i rozporządzania swym majątkiem, a wszelkie czynności prawne i procesowe dotyczące majątku wchodzącego do masy upadłości podejmuje syndyk we własnym imieniu i na rachunek upadłego. Organ wyjaśnił również, że interpretacja o zakresie stosowania prawa podatkowego udzielana jest w indywidualnej sprawie i przy określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, stąd przywołana we wniosku interpretacja opublikowana przez Izbę Skarbową w G., nie mogła mieć wpływu na treść stanowiska organów w niniejszej sprawie. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu wskazano, że interpretacje w rozumieniu art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej, zawarte są jedynie w postanowieniach organów w tym przepisie wskazanych, stąd w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie uwzględnia zażalenia wnioskodawcy, argumentacja tego organu nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości interpretacji zawartej w postanowieniu organu I instancji. Interpretacja art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jest prawidłowa. Okoliczność, że upadłym jest osoba fizyczna nie ma wpływu na zakres jej praw i obowiązków po ogłoszeniu upadłości, ani też na zakres praw i obowiązków syndyka. Niesporne jest, że utrata prawa do zarządu, korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości, nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej, a tym samym statusu podatnika, jednakże wszelkie czynności prawne i procesowe związane z tym mieniem dokonywane mogą być jedynie przez syndyka we własnym imieniu i na rachunek upadłego. Na tej też podstawie prawnej wniosek syndyka o udzielenie pisemnej interpretacji mógł być przez organ uwzględniony, bowiem uznanie, że upadły może podejmować czynności dotyczące swego majątku, czyniłoby wniosek syndyka bezskutecznym jako, że uprawnionym do żądania pisemnej interpretacji jest jedynie podatnik, płatnik i inkasent. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 3 oraz art. 134 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż sąd administracyjny nie jest władny do rozpatrywania skarg na interpretacje przepisów podatkowych dokonane przez organy skarbowe pod względem merytorycznym, a jedynie może oceniać poprawność proceduralną ich wydania, podczas gdy powołane przepisy stanowią, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Ustawa zobowiązuje do usuwania naruszenia prawa w aktach lub czynnościach wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi nie wyłączają z kompetencji sądów orzekania w sprawach związanych z jakimś konkretnym rodzajem decyzji. Uznanie przez sąd, że jest właściwy tylko do badania procedury wydania interpretacji jest sprzeczne z ww. przepisami, - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego i wobec tego nie zawierającego wyjaśnienia motywów wyroku a zatem nie spełniającego wymagań art. 141 par. 4 ww. ustawy. Sprzeczność w uzasadnieniu przejawia się poprzez powołanie przez sąd okoliczności, iż nie jest uprawniony do merytorycznej kontroli poprawności wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organy podatkowe a następującą po tym stwierdzeniu wypowiedź co do poprawności wykładni dokonanej w tym postępowaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., - przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż na mocy art. 44 ust. 6 tej ustawy syndyk ma obowiązek składania i podpisywania deklaracji, podczas gdy przepis art. 44 ust. 6 wyraźnie nakłada ten obowiązek na podatnika, wskazując jednocześnie, iż podatnikiem jest upadły, a nie syndyk. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza możliwości, aby deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-5/ podpisała inna osoba niż sam podatnik. Art. 3 ustawy tej ustawy wyraźnie definiuje pojęcie podatnika. Bezsporne jest, iż podatnikiem jest nadal upadły. Zapadły wyrok narusza przepis art. 44 ust. 6 w związku z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że na podstawie przepisu art. 160 ustawy syndyk w ramach reprezentacji majątku masy ma obowiązek składania i podpisywania deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych w zastępstwie podatnika podczas gdy, w treści powołanego przepisu nie wymieniono takiego obowiązku, wobec czego obowiązek taki nie powstaje. Czynność polegająca na podpisywaniu deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi czynność o charakterze osobistym i wykracza poza ramy zakreślone w art. 160 prawa upadłościowego i naprawczego. Podpisywanie deklaracji stanowi oświadczenie wiedzy, a takie oświadczenie może złożyć tylko i wyłącznie osoba, na którą przepis nakłada taki obowiązek. Przepisy prawa upadłościowego nie nakładają takiego obowiązku na syndyka. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił oceny zgodności pod względem merytorycznym skarżonych aktów. Sąd uznał się jedynie władnym do badania formalnej poprawności załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić bowiem z przepisów art. 3 oraz art. 134 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania skarg na decyzje administracyjne bez ograniczenia do kontrolowania wyłącznie ich strony formalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był w niniejszej sprawie do rozpoznania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarówno pod względem formalnym jak i zgodności wydanej decyzji z prawem materialnym. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie warunków tych nie spełnia, bowiem zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd uznał się za niewłaściwy do merytorycznego rozpoznania sprawy i na motywy takiego rozstrzygnięcia powołuje się w pierwszej części uzasadnienia. Natomiast w drugiej części uzasadnienia wypowiada się co do merytorycznej poprawności postanowienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. Sytuacja taka wskazuje na to, że Sąd odmówił zbadania zarzutów skargi odnoszących się do poprawności przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. interpretacji a następnie badając rozstrzygnięcia wspomnianych organów pod względem formalnym wypowiedział się także o zgodności tych rozstrzygnięć z przepisami prawa materialnego. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie w znacznym stopniu ma charakter tezy postawionej przez Sąd w oderwaniu od zgromadzonego materiału. Z powyższego wynika, iż uzasadnienie wyroku składa się z dwóch części, które w żaden sposób ze sobą nie korespondują, a co więcej wzajemnie się wykluczają. Stan taki powoduje, iż nie można ustalić motywów orzeczenia. Ponadto wskazano, że zdaniem autora skargi kasacyjnej sentencja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 44 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku za art. 3 tej ustawy. Syndyk nie zostaje upoważniony do reprezentowania upadłego, lecz do dokonywania czynności dotyczących masy upadłości na rachunek upadłego, czyni to jednak w imieniu własnym. Przepis art. 160 prawa upadłościowego i naprawczego nie daje syndykowi uprawnienia do dokonywania czynności o charakterze osobistym. Oświadczenie składane w deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych jest oświadczeniem wiedzy i jako takie nie może zostać podpisane przez inną osobę poza samym podatnikiem. To upadły posiada pełną wiedzę o swoim majątku i prowadzonej przez siebie działalności. Syndyk bazuje tylko na tych informacjach, które uzyskał od upadłego. Nie można wykluczyć sytuacji, w której pewne istotne informacje zostaną przez upadłego zatajone. Złożenie przez syndyka podpisu na deklaracji naraziłoby w takim wypadku syndyka na odpowiedzialność karną. Upadły nadal pozostaje podatnikiem. W wyniku logicznego rozumowania dochodzi się do jednoznacznego wniosku, że to upadły, jako podatnik jest obowiązany do podpisywania i składania deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie wyrażono poglądu "iż sąd administracyjny nie jest władny do rozstrzygania skarg na interpretacje przepisów podatkowych (...) pod względem merytorycznym, a jedynie może oceniać poprawność proceduralną ich wydania". Nie ma zatem potrzeby rozważania tego zarzutu w kontekście wymienionych w nim przepisów. 2. Z wyżej wskazanej przyczyny nie można dopatrzeć się w uzasadnieniu wyroku sprzeczności między tym czego w nim nie napisano a przedstawioną tam oceną poprawności wykładni. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był oczywiście chybiony. 3. Pozostanie tajemnicą Autora skargi kasacyjnej w jaki sposób sąd administracyjny w procesie kontroli dokonanej przez organy podatkowe interpretacji, mógł niewłaściwie zastosować przepis prawa materialnego i to adresowanego do podatnika /art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, czy syndyka /art. 160 Prawa upadłościowego i naprawczego/. Co więcej - stosowanie prawa /a więc określenie wiążących konsekwencji prawnych do ustalonych faktów/ miałoby nastąpić w postępowaniu dotyczącym wyłącznie właściwego rozumienia treści normy prawnej. Zarzucenie sądowi naruszenia prawa w tej postaci jest oczywistym nieporozumieniem. 4. Bezzasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jego treści wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik osiągający m.in. przychody z działalności gospodarczej /ust. 1 pkt 1/ ma obowiązek w określonym terminie uiścić zaliczkę miesięczną za miesiąc poprzedni oraz deklaracje według określonego wzoru. W tym zakresie przepis ten nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. 5. Odpowiedzi na postawione przez Syndyka Naczelnikowi Urzędowi Skarbowego pytanie: kto ma obowiązek sporządzania i podpisywania deklaracji PIT-5, w sytuacji, gdy ogłoszono upadłość przedsiębiorcy - będącego osobą fizyczną należy poszukiwać, jak to trafnie przyjęły organy obu instancji oraz Sąd Wojewódzki - w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Samo powołanie Syndyka wskazuje, że w stanie faktycznym, na tle którego sformułowano wniosek, chodzi o upadłość obejmującą likwidacją majątku upadłego /art. 156 ust. 1/. Syndyk obejmuje i chroni majątek upadłego oraz zarządza nim /art. 173/. W sprawach dotyczących masy upadłości dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym /art. 160 ust. 1/. Natomiast upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości /art. 75 ust. 1/ - to jest majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania upadłościowego /art. 62/. Obowiązany jest wskazać ten majątek oraz wydać syndykowi wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych a nawet korespondencję /art. 57 ust. 2/. Obstając przy poglądzie, że nie na nim ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej deklaracji Syndyk powinien sam sobie udzielić odpowiedzi na pytanie: czy tak ograniczony w możliwościach działania i pozbawiony niezbędnych informacji upadły podatnik jest w stanie wywiązać się z tego obowiązku? Przychody - powstałe w toku likwidacji masy upadłości wynikają z działań Syndyka. Tylko Syndyk dysponuje informacją o ich wysokości oraz kosztach ich uzyskania. Do "rąk" syndyka wpływają uzyskane z likwidacji majątku środki /art. 311 i n./ i tylko on może wypełnić obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych /art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ jeżeli likwidacja przyniesie dochód. Nie powinno ulegać wątpliwości, że ten kto wpłaca zaliczkę, winien również złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w czynnościach Syndyka dotyczących masy upadłości, o których mowa w art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego mieści się obowiązek składania za upadłego, będącego osobą fizyczną, deklaracji /PIT-5/ o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku /art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zatem również zarzut błędnej wykładni tego przepisu okazał się chybiony. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- orzec jak w sentencji.