I SA/Wr 1332/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec i wrzesień 2002 r.: oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności płatnika – A S.A. z siedzibą w Ś. z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia organowi podatkowemu w ustalonym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) i określającą to zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] za czerwiec 2002 r. oraz [...] za wrzesień 2002 r. Zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygnięcie było efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego w wyniku, którego stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2002 r. odpowiada niedobranym i nieodprowadzonym zaliczkom na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sfinansowanego przez spółkę wyjazdu [...] pracowników spółki do Korei na Mistrzostwa Świata w Piłce Nożnej. Natomiast zobowiązanie dotyczące września 2002 r. związane jest z ufundowaniem przez stronę dwóm pracownikom pobytu w Cannes we Francji. Ustalono, że w okresie od 1 września 2001 r. do 31 maja 2002 r. A S.A. przeprowadziła program sprzedaży premiowej pod tytułem "Z A na Mistrzostwa Świata w Korei 2002 r.". Program ten był skierowany do wszystkich klientów – partnerów strony, którzy w okresie trwania promocji przekroczyli określony próg zakupów towarów, oferowanych przez spółkę w danej kategorii. Jako nagrodę główną spółka ufundowała zwycięzcom 10-dniowe wyjazdy na Mistrzostwa Świata w Piłce Nożnej organizowane w 2002 r. w Korei. W wyniku realizacji programu ww. sprzedaży premiowej, do Korei pojechało [...] osób, w tym [...] pracowników A S.A., którzy – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - nie byli związani z realizacją tego programu. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że pracownicy uczestniczyli w wyjeździe w ramach pełnionych przez nich obowiązków. Zabrakło pisemnych poleceń wyjazdu służbowego dla pracowników biorących udział w tej imprezie, które potwierdziłyby cel wyjazdu, jak również jego służbowy charakter. Wyjazd [...] pracowników miał nastąpić jedynie na podstawie ustnego polecenia. W konsekwencji sfinansowania przez pracodawcę wyjazdu i pobytu w Korei podczas Mistrzostw Świata Piłki Nożnej po stronie pracowników powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia zaliczonego do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.f."). Obliczono wartość nieodpłatnych świadczeń w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., przyjmując wartość na jedną osobę w wysokości [...] i przyporządkowując zrealizowanie takich nieodpłatnych świadczeń w miesiącu wyjazdu tj. w czerwcu 2002 r. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że we wrześniu 2002 r. spółka sfinansowała dwóm pracownikom, pełniącym funkcje kierownicze, pobyt w Cannes we Francji. Stwierdzono, że wyjazd ten nie miał charakteru służbowego. Obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia był następstwem powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość przedmiotowego świadczenia przypadająca na A.U. wynosiła [...], natomiast wydatek dotyczący K.G. [...] wydatku. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano na przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zasada ta dotyczy zarówno podróży służbowych odbywanych na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Zasady ustalania wysokości tego typu należności oraz zasady ich wypłacania w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi w 2002 r. wynikały z rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2001 r. Nr 50, poz. 525 ze zm.). Regulacja ta stanowiła akt wykonawczy do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekt jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Jednocześnie podkreślono, że instytucja zwolnienia od podatku dochodowego określonych dochodów (przychodów), stanowi wyjątek od zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, co do konieczności właściwego udokumentowania wszelkich okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Brak właściwego udokumentowania wyjazdów służbowych oraz przedstawienia dowodów przez stronę skutkował określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwoty przeznaczone na pokrycie kosztu wyjazdu 12 pracowników odwołującej się do Korei oraz na pokrycie kosztu wyjazdu [...] pracowników do Cannes stanowią świadczenia nieodpłatne w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy wyjazdy te miały charakter wyjazdów służbowych i były realizacją obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przez nieodpłatne świadczenie rozumie się osiągane przez podatnika korzyści w postaci wykonywanych na jego rzecz usług, z którymi w zasadzie nie wiąże się żadne świadczenie wzajemne ze strony podatnika. I takie świadczenia nieodpłatne wynikają z własnych przepisów branżowych lub układów zbiorowych o pracę. Ponadto powołano się na art. 22 i art. 100 § 1 Kodeksu pracy wskazując na obowiązek pracownika wykonywania pracy sumiennie i starannie oraz stosowania się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę. Natomiast wyjazd pracowników do Korei był realizacją polecenia służbowego pracodawcy i był spowodowany, prócz zapewnienia należytej opieki, obsługi w zakresie kontaktów z tłumaczami i organizatorami wyjazdu, także potrzebą podtrzymywania należytych stosunków handlowych i ich pogłębianiem z klientami A S.A. Również wyjazd pracowników do Cannes miał – zdaniem strony skarżącej - charakter wyjazdu służbowego w ramach stosunku pracy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii opodatkowania przez organy podatkowe wyjazdów za granicę pracowników strony skarżącej jako nieodpłatnych świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazując, że podróże takie miały charakter wyjazdów służbowych, nie mogły być zatem nieodpłatnym świadczeniem. Podatek dochodowy, którym obciążone są dochody osiągane przez osoby fizyczne jest jedną z podstawowych konstrukcji polskiego systemu podatkowego. Jest to podatek powszechny o charakterze osobistym. Stąd też zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku pracy - w myśl art. 12 ust. 1 ustawy - przychodami są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w u.p.d.o.f. opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (por. R. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, opubl. ONSA 1993 r. z. 3, poz. 83, lub z dnia 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1186/94, opubl. "Prawo Gospodarcze" z 1995 r. nr 9). Z przedstawionych wyżej ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych "jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochodu uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych" (R. Mastalski: op.cit, s. 64). Jakkolwiek założenie to nie jest w omawianej ustawie w pełni zrealizowane (np. przez liczne zwolnienia od opodatkowania określonych świadczeń), to jednak nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika, był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, opubl. ONSA 1993, z. 3, poz. 83; z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepubl.; z dnia 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1186/94, opubl. "Prawo Gospodarcze" 1995, nr 9; z dnia 23 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 3640/95, niepubl.). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątkowego na rzecz pracowników spółki. Jedyną możliwością zwolnienia takiego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych była możliwość zakwalifikowania go do kategorii przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Takimi przepisami w odniesieniu do podróży służbowych poza granicami kraju były wydane na podstawie art. 77(5) § 2 Kodeksu pracy przepisy rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2001 r. Nr 50, poz. 525 ze zm.). Przepisy te określają szczegółowe zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju. Zgodnie zaś z art. art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowego (delegacja). Wypada także zauważyć, że powołane zwolnienie nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Wyliczenie takiej kwoty również powinno zostać udokumentowane. Zdaniem Sądu płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek), tzn. musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regulującym to zwolnienie (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r., sygn. akt SA/Sz 370/98 LEX nr 36146). W tym przypadku dowodami, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., że pracownicy rzeczywiście byli w podróży służbowej i z tego tytułu przysługiwał im zwrot kosztów takiej podróży. W żadnym razie okoliczność ta nie może być ustalona przez organ podatkowy na podstawie ustnego polecenia wyjazdu służbowego. Sąd uznając zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za bezzasadny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.