II FSK 627/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4025/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4025/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2005 r., nr (...), w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2005 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, nazywanej w dalszym tekście ustawą zmieniającą) oraz art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Podatniczka występując o interpretacje prawa przedstawiła, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A. w latach 1998-1999 sprzedało akcje firmy P. swoim członkom. Przeniesienie własności akcji na rzecz wnioskodawczyni nastąpiło w tych ramach w dniu 25 września 1998 r. Z chwilą połączenia firmy P. S.A. z M. S.A., akcje nowej spółki P. -M. S.A. zostały wydane akcjonariuszom P. S.A. Emisja akcji oraz ich wydanie nastąpiły na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym w 2004 r. W ocenie wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji spółki P. – M. S.A. był zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ustawy zmieniającej oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe stwierdziły, iż dochód ze sprzedaży spornych akcji nie został zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Powołując się na przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., organy podatkowe wskazały, że zwolnienie obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., miało zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jeżeli: nabycie zbywanych akcji zostało dokonane przed dniem 1 stycznia 2004 r., w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. to znaczy nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). W ocenie organów podatkowych, nabycie spornych akcji nie zostało dokonane w drodze publicznej oferty, ponieważ oferta została skierowana do oznaczonej grupy adresatów – członków Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. W konsekwencji wzmiankowaną decyzją z dnia 9 września 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 czerwca 2005 r., uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatniczki w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, tj. konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wywiązania się przez organ z ciążących na nim obowiązków co do sposobu dokonania interpretacji, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia lub zmiany postanowienia co do interpretacji prawa, które to postanowienie rażąco narusza prawo, art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające z treści powołanego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżąca podkreśliła, że została spełniona przesłanka nabycia akcji w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynika wprost z Prospektu emisyjnego. Sam nagłówek Prospektu (str. 2) stanowi o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii F - czyli akcji, których sprzedaży dotyczy niniejszy wniosek. Wnioskodawczyni podniosła także, iż spełniła drugą przesłankę uprawniająca ją do zwolnienia to znaczy nabyła akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2004 r. Nabycie to miało miejsce w latach 1998 - 1999, a późniejsze operacje połączenia spółek M. S.A. oraz P. S.A. nie były transakcjami akcjonariuszy spółki P. S.A. (osób fizycznych). Osoby te zostały jedynie obarczone skutkiem prawnym fuzji - w związku z połączeniem spółek wydano im akcje spółki przejmującej w miejsce akcji spółki przejmowanej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji przede wszystkim podkreślił, że unormowań art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienie od opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Regulacje prawne ustanawiające zwolnienie powinny być interpretowane z uwzględnieniem przepisów stanowiących o źródłach przychodów. Dalej wskazano, że zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem jednak, że zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Analogiczne cechy papierów wartościowych oznaczają, że zostały one nabyte: przed 1 stycznia 2004 r., na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem Sądu, cechy te powinny dotyczyć jednej i tej samej czynności prawnej, a nie dwu, dokonanych w różnych terminach i między różnymi podmiotami. W kontekście powyższych przepisów Sąd I instancji skonstatował, iż nabycie przedmiotowych akcji na podstawie umowy z dnia 25 września 1998 r. odbyło się na zasadach preferencyjnych, nie spełniających przesłanek z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast późniejsza wymiana starych akcji na nowe - firmy P. –M. S.A., polegała na zastosowaniu określonego parytetu wymiany wobec określonej grupy osób, a nie na nabyciu akcji na podstawie publicznej oferty, chociaż co do zasady akcje tej serii (F) były oferowane i wprowadzane do publicznego obrotu. Ponadto były to już zupełnie inne akcje, o innej wartości (1 akcję starą wymieniano na 0,37 nowej), wyemitowane przez inny podmiot i nabyte przez skarżącą w roku 2004, nie objętym zwolnieniem przedmiotowym. Skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 492 § 1, 493 § 1, 494 § 1 i § 4, 499 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037 ze zm., zwanej dalej K.s.h.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 19 ustawy zmieniającej nie korzystają dochody ze sprzedaży akcji (rozumianych jako prawa udziałowe), które zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r., a po tej dacie wymienione na nowe akcje (dokumenty opiewające na prawa udziałowe), co było skutkiem połączenia się spółki będącej wystawcą tych akcji z inną spółką kapitałową przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej. - art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej" użytego w tym przepisie i przyjęcie, że oznacza ono ofertę przeznaczoną (skierowaną) do ogółu społeczeństwa, gdy tymczasem pojęcie to, zarówno przez słowniki języka polskiego, jak i obecnie obowiązujące przepisy prawa, charakteryzowane jest przez przesłankę jawności - tj. że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawnie, przy świadkach, oficjalnie. Powołując się na powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. i zmianę skarżonej decyzji organu II instancji, jak i utrzymanego nią w mocy postanowienia organu I instancji. W pierwszej kolejności wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż Sąd I instancji nie przeprowadził analizy przepisów art. 492 § 1, 493 § 1, 494 § 1 i § 4, 499 § 1 pkt 2 k.s.h. przy dokonywaniu subsumcji ustalonego stanu faktycznego do norm art. 19 ustawy zmieniającej i 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Dowodzono, iż wykładania powyższych przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów prawa handlowego wskazuje, że dokonana przez spółkę P.-M. S.A wymiana akcji P. S.A., które skarżąca nabyła w 1998 r., na akcje spółki P.-M. S.A. (która przejęła spółkę P. S.A w 2004 r.), była czynnością faktyczną i nie stanowiła jakiejkolwiek czynności prawnej ich nabycia przez skarżącą, a przez to była podatkowo obojętna. Powołując się na art. 492 § 1 k.s.h. autor skargi kasacyjnej wskazał, że w trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. To, że określona osoba staje się akcjonariuszem spółki, może nastąpić jedynie przez podpisanie aktu o zawiązaniu spółki i objęciu akcji (art. 313 k.s.h.), co stanowi nabycie pierwotne akcji albo w drodze czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży, darowizny itp.), w ramach nabycia wtórnego. Nie staje się ona akcjonariuszem dzięki wydaniu jej (posiadaniu) dokumentu akcji okazicielskiej, dokumentu akcji imiennej, czy też wpisowi do księgi akcyjnej. Prawa i obowiązki udziałowe akcjonariuszy istnieją przed wydaniem akcji, kiedy jeszcze w ogóle zakazane jest wydawanie dokumentów akcyjnych (art. 322 k.s.h.) albo mimo wydania nieważnego dokumentu akcyjnego (tak M. Rodzynkiewicz, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wyd. Lexis Nexis 2007, str. 560). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w świetle powyższych rozważań należy mieć na uwadze, że "wydanie" i "wymiana" akcji przez spółkę nie stanowi czynności prawnej. Wydanie udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki jest czynnością o charakterze faktycznym, co dodatkowo potwierdza treść art. 335, art. 357, art. 358 k.s.h. Wywodzono, że czynnością prawną, która warunkowała wydanie skarżącej akcji (tj. dokumentów akcji) spółki P.-M. S.A. w 2004 r., była umowa sprzedaży zawarta w 1998 r. Zgodnie z art. 499 k.s.h., zanim spółki podejmą uchwałę o połączeniu, przygotowują plan połączenia. Składnikiem planu połączenia jest określenie tzw. parytetu wymiany jednostek uczestnictwa w łączących się spółkach (art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h.). W ocenie pełnomocnika skarżącej, konieczność dokonania owej czynności wymiany jednostek uczestnictwa, wynika z faktu, że w skutek przekształcenia (w postaci połączenia) dotychczasowe spółki tracą z mocy ustawy byt prawny. Po stronie przekształconych spółek kapitałowych mamy więc do czynienia z następstwem prawnym pod tytułem ogólnym. Są one "spadkobiercami" wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Oznacza to odpowiednio ciągłość uprawnień akcjonariuszy i udziałowców spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki wobec nowych spółek z tytułu posiadanych udziałów czy akcji w dotychczasowych spółkach. Temu właśnie służy ustalenie wyżej wspomnianego parytetu udziału w majątku spółki przekształconej. Sukcesja praw i obowiązków spółki wyraża się właśnie m.in. w konieczności wymiany (wydania) udziałów lub akcji. A trzeba jej dokonać, gdyż poprzednie udziały czy akcje, tak jak same spółki ulegające przekształceniu - tracą byt prawny. Skoro jednak przejmująca spółka akcyjna uzyskała majątek spółki przejętej (który odzwierciedlały akcje), musi potwierdzić prawa akcjonariuszy spółki przejętej wobec spółki przejmującej, właśnie przez wydanie akcji spółki przejmującej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że z powyższego wynika, iż nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego po stronie dotychczasowych akcjonariuszy. Odnosząc się do drugiego z zarzutów kasacyjnych, to jest do błędnej wykładni pojęcia "oferty publicznej" z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej zaprezentował wykładnię literalną tego pojęcia. Podniósł, iż wykładnia ta nie powinna polegać wyłącznie na wykładni treści słowa "publiczny", ale uwzględniać kontekst tego słowa - tj. użycie go w związku ze słowem "oferta" ("oferta publiczna"). W innym wypadku wykładnia słowa "publiczny" byłaby dowolna. Powołując się na słownikowe definicje słowa "publiczny" wskazał na jego dwa znaczenia: 1) dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, związany z jakimś urzędem, instytucją itp.; społeczny, powszechny, ogólny, nieprywatny; 2) dziejący się w miejscu dostępnym dla wszystkich, odbywający się wobec świadków, widoczny, oficjalny, jawny. Wnoszący skargę kasacyjną opowiedział się za drugą z przedstawionych powyżej definicji. Jego zdaniem, "oferta publiczna" oznacza ofertę jawną, przedstawioną w miejscu dostępnym dla wszystkich, widoczną, oficjalną itp. W obrocie prawnym takie rozumienie oferty publicznej jest powszechne. Istnieje podział na oferty jawne i te o których warunkach wie tylko konkretny ich adresat. Za jawne uznaje się oferty ogłaszane w mediach, czy w miejscach publicznych (jawność ze względu na miejsce ich ogłoszenia) jak i oferty, które złożono takiej ilości osób, że nie można przyjąć, że mają charakter nieoficjalny (jawność ze względu na liczbę adresatów). W takim znaczeniu publiczność oferty oznacza możliwość poznania jej warunków przez osoby trzecie i dokonania oceny, czy warunki te są uzasadnione gospodarczo. Dalej wskazał na konieczność odniesienia się do wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 52 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w celu zdefiniowania pojęcia "publiczna oferta", należy odnieść się do przepisów regulujących publiczny obrót papierami wartościowymi. Przemawia za tym także wykładnia logiczna. Skoro inne sformułowania w/w przepisu ("publiczny obrót", "papiery wartościowe", "giełda papierów wartościowych") są wykładane na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to także wykładnia sformułowania "publiczna oferta" powinna mieć oparcie w tej dziedzinie prawa. Odniósł się do rozumienia oferty publicznej w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. nr 184, poz. 1539 z 2005 r.), zgodnie z którą jest to udostępnianie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co najmniej 100 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi, w dowolnej formie i w dowolny sposób, informacji o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych. Wykładnia systemowa potwierdza, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że za "ofertę publiczną" należy uznać każdą ofertę, która ze względu na sposób jej ujawnienia pozwala każdemu zapoznać się z jej warunkami (ale niekoniecznie skorzystać), tj. nie ma charakteru niejawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok dostatecznie odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej – przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., do którego przytoczony przepis ustawy zmieniającej w tekście swoim dosłownie i bezpośrednio się odwołuje –zwalnia się od podatku dochodowego (.......) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (.......). W świetle okoliczności sprawy niniejszej podstawowe i przesądzające (dla niej) znaczenie ma nabycie spornych w zakresie oceny ewentualnych następstw podatkowych papierów wartościowych w 1998 r., nie zaś późniejsza wymiana tychże akcji dokonana w 2004 r. w związku z przekształceniami spółek kapitałowych. Zważyć bowiem należy, że wspólnicy lub akcjonariusze spółki przejmowanej lub łączących się przez zawiązanie nowej stają się z dniem połączenia wspólnikami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Nie jest wymagane w tym zakresie żadne dodatkowe oświadczenie z ich strony o uczestnictwie w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ani oświadczenie o objęciu udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej lub nowo zawiązanej albo objęciu udziałów lub akcji w spółce nowo zawiązanej. Dzień połączenia, jako dzień zyskania statusu wspólnika lub akcjonariusza spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, daje wspólnikom wszelkie prawa, które wynikają z objętych przez nich udziałów lub akcji, poza prawem do dywidendy ( Kodeks spółek handlowych. Komentarz., praca zbiorowa pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2008 r., str.1019; Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 1141 – 1142). W powyższym stanie rzeczy, kontekście i obszarze, dokonana w jego ramach wymiana akcji jest więc wykonaniem istniejących praw akcjonariusza a nie nabyciem akcji status akcjonariusza (dopiero) konstytuującym. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nabycie w 1998 r. akcji od (określonego) stowarzyszenia pracowników spółki akcyjnej na rzecz jego członków nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga unormowanie wynikające z cytowanych przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. Na podstawie art. 66 § 1 kodeksu cywilnego ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obwiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi), natomiast ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, na którą wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w jej uzasadnieniu, niewątpliwie nie obowiązywała w 1998 r., to jest w czasie nabycia akcji w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności" odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie, w wyrokach : z dnia 27 VI 2003 r.- III S A 3305/01, z dnia 7 VII 2004 r. – FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. – FSK 2626/04, wywiódł, przedstawił, rozważył i przekonująco uzasadnił, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika natomiast, aby zbywając akcje uczestniczącym w nim osobom stowarzyszenie pracownicze wystąpiło w tym przedmiocie ze skierowaną do nieograniczanej niczym liczby adresatów ofertą ich nabycia. Dodać w tym miejscu należy, że ustalenia te (bądź ich brak) nie były objęte zarzutami rozpoznanej skargi kasacyjnej. Konstatacja ta jest ważna, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.p.s., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony skarżącej, że w potocznym języku naturalnym słowo publiczny może mieć znaczenie także jako : jawny, oficjalny, odbywający się przy świadkach, w miejscu dostępnym dla wszystkich, podnieść należy, co następuje. Wymieniane terminy i odnoszące się do nich desygnaty mieszą się wprawdzie także w słownikowym pojęciu publiczności, funkcjonują jednak w języku polskim również jako byty od słowa i pojęcia "publiczny" odrębne. Gdyby więc prawodawca dla osiągnięcia zamierzonych celów prawnych chciał stanowić (na przykład) o " ofercie jawnej", "oficjalnej", poczynionej "przy świadkach lub w miejscu dla wszystkich dostępnym", terminów tych w tekście prawnym niechybnie by użył i je wykorzystał. Zaniechanie w tym przedmiocie jest więc istotne. Obowiązujące, w tym w szczególności mogące mieć znaczenie dla rozpatrzenia sprawy niniejszej, prawo nie wypowiada się o ofertach "jawnych i niejawnych", "oficjalnych i nieoficjalnych", przedstawionych "w miejscu publicznym lub prywatnym", "przy świadkach lub pod ich nieobecność" – nie wiąże z takimi (ewentualnymi), wynikającymi tylko z wywodów skargi kasacyjnej sformułowaniami jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisów art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia : "publiczny"- jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. cyt. wyrok NSA z dnia 2 XII 2005 r. – FSK 2626/06) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.