I FSK 740/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1337/05 w sprawie ze skargi W. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. P. Spółki z o.o. w P. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1337/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę W. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 września 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że pismem z dnia 17 marca 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pytająca wskazała, że część ponoszonych przez nią kosztów reprezentacji i reklamy kwalifikowana jest do kosztów reklamy niepublicznej przekraczających limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku zakupu towarów, których łączna wartość przekracza limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku VAT z tytułu zakupów przekraczających ten limit. Nadto zadała pytanie, czy jest zobowiązana naliczyć podatek od towarów i usług i czy ma jednocześnie prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem, jeżeli przekroczony jest podany wyżej limit. W przypadku zaś odpowiedzi, że spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku VAT z tytułu zakupów przekraczających limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o odpowiedź w którym momencie spółka traci prawo do obniżenia podatku należnego. Wyrażając własne stanowisko w sprawie pytająca stwierdziła, że ma prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, mimo że według ustawy o podatku dochodowym, zakupy związane z reklamą bezpośrednią przekroczyły ustalony limit uprawniający do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na powyższe zapytania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko podatnika wyrażone w złożonym wniosku za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony na ww. postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2005 r. dokonał jego zmiany. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że czynność przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazano, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do odliczenia, z pewnymi ograniczeniami, podatku naliczonego związanego z wydatkami przeznaczonymi na te cele, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczono jednakże, że przekroczenie limitu na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Dodano także, że w odniesieniu do wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wydatki na reprezentacje i reklamę są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wypowiadając się w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 17 VI Dyrektywy poprzez rozszerzenie wyłączeń prawa do odliczenia w porównaniu z poprzednio obowiązującą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, że przepisu tego nie można odnieść do tej ustawy, jak również do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jednocześnie wskazano, że jeżeli podatnik nie jest wstanie określić, jakie konkretnie wydatki nie zmieściły się w limicie kosztów podatkowych i potrafi odnieść je do odpowiedniego miesiąca lub miesięcy - za te okresy, na podstawie konkretnych dowodów księgowych, powinien złożyć korekty deklaracji VAT-7. Natomiast jeżeli na podstawie prowadzonej dokumentacji podatnik nie może ustalić kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na reklamę niepubliczną nie mieszczącymi się w kosztach podatkowych, kwotę tego podatku może wyliczyć przez zastosowanie stawki 22% do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tak wyliczony podatek winien korygować podatek naliczony deklarowany w grudniu danego roku podatkowego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która jednakże wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r. została oddalona. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż koszty podatkowe reprezentacji i reklamy niepublicznej są limitowane i przekroczenie limitu określonego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje jednoznacznie brakiem możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sąd podkreślił, iż interpretowany przepis nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od faktycznego działania podatnika, lecz od obiektywnej kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził również, iż do kompetencji organów podatkowych nie należy dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego w indywidualnych sprawach, lecz dokonują interpretacji przepisów prawa obowiązujących w dniu złożenia wniosku i to w zakresie stanu faktycznego w nim przedstawionego. Pismem z dnia 12 kwietnia 2007 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Poznaniu, w której zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wydanie w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów art. 7 ust. 2, w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), poprzez uznanie iż, nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od tej wartości towarów przekazanych nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy, która przekracza limit w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż w analizowanej sprawie możliwe jest stosowanie wprost art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: "VI Dyrektywa"), czym Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., a naruszenie to miało - w ocenie Skarżącej - istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca skupiła się na dwóch kwestiach. Po pierwsze wskazała, że art. 88 ust. 1 pkt 2 podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy niekoniecznie musi być to możliwe w odniesieniu do konkretnego podatnika (np. dlatego, że limit wydatków jest zbyt mały). Po drugie, Spółka wskazała na art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, z których wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy, co w praktyce oznacza ograniczanie zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia. W związku z powyższym za niezgodne z prawem należało, zdaniem Strony, uznać stwierdzenie organu drugiej instancji, iż przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez stronę Skarżącą stanie faktycznym. Skarżąca spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem WSA w Poznaniu, że do jego kompetencji nie należy dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego w indywidualnych sprawach. Mając na uwadze powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarga ta jest bezzasadna i powinna zostać oddalona w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – określanej dalej jako "ppsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem przeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego. W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż w analizowanej sprawie możliwe jest stosowanie wprost art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/EEC; dalej VI Dyrektywa). Z treści art. 141 § 4 ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: 1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego, 2) prezentację stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmującą w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania, 3) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 86/05 (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańskk 2007, nr 187553) celnie wskazano, że: " ... Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania, ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że: - ma ona dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, - ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w ogóle wyjaśnienia prezentowanego przez Sąd poglądu, że " ... nie należy do kompetencji organów podatkowych dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego w indywidualnych sprawach". Z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wynika, że przedmiotem interpretacji jest zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (...). Nie ulega zatem kwestii, że przedmiotem interpretacji są przepisy prawa podatkowego. W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 633/06 celnie skonstatowano, że: " ... Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku". Pamiętać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 ust. 2 Konstytucji wynika zaś, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem wskazany przepis Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga zasadę pierwszeństwa umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą parlamentu, wobec ustawy. Zaakcentować też należy, że strona skarżąca zwracała się o interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie o interpretację prawa wspólnotowego. W kontekście prezentowanej przez Sąd I instancji tezy, że: " ... nie należy do kompetencji organów podatkowych dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego w indywidualnych sprawach" oraz mając na uwadze dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana - Dz.U.04.90.864/2 ze zm., zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. (... ) Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić. Stwierdzić zatem należy, że dokonując interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy uwzględniać nie tylko przepisy normującej go ustawy oraz Konstytucji, lecz także Dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku VAT. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik) została usankcjonowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwany dalej: ETS), z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Trybunał orzekając w sprawach dotyczących VAT wielokrotnie wskazywał, że większość przepisów VI Dyrektywy spełnia kryteria bezpośredniego stosowania, co oznacza również, iż interpretacja polskich norm podatku od towarów i usług musi być zawsze zgodna z postulatami dyrektyw wspólnego systemu VAT. Ponadto wykładnia postanowień dyrektyw dokonywana przez Trybunał jest w istocie wiążąca dla organów państw członkowskich (H Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, CH. Beck, Warszawa 2003, s. XIV). Dokonując zatem obecnie wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy czynić to w zgodzie z Konstytucją oraz z przepisami - głównie VI Dyrektywy (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, s. 3). Należy również przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, który zauważył, iż skoro sam Sąd przyznał, iż jest zobowiązany do kontroli decyzji wydanych na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej również z punktu widzenia poprawności merytorycznej, to tym samym nie dokonanie tej kontroli (brak wykładni stosownych przepisów VI Dyrektywy) – stanowi naruszenie art. 147 pkt 2 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za uzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od wartości towarów przekazanych nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy, która przekracza limit w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Formułując zarzut błędnej wykładni ze strony sądu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że z treści przywołanego przepisu należy wywieść twierdzenie, że wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów, tak jak tego wymaga ustawa o VAT. Można zatem stwierdzić, że podatek zawarty w tego typu wydatkach nie był objęty omawianym wyłączeniem, gdyż wydatki te mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nie zostały faktycznie zaliczone z powodu przekroczenia norm. Słusznie podniesiono, że interpretacja taka wydaje się uzasadniona biorąc pod uwagę względy równości podatników. Podatnicy osiągający różnej wysokości przychody w podatku dochodowym byliby bowiem znacznie zróżnicowani pod względem zastosowania w ich sytuacji omawianego wyłączenia. Dla jednego podatnika osiągającego wysokie obroty istaniałaby możliwość odliczenia podatku od nabytego towaru, zaś inny – o niższych przychodach podatkowych – możliwości takiej byłby pozbawiony. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poz. zm.) obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. Z kolei, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni analizowanych przepisów uznały, iż przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego od tej części wydatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretację taką należy uznać za błędną. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż prezentowana wykładnia nie uwzględnia przede wszystkim zasad wykładni językowej. Wskazać należy, iż w treści przepisu ustawodawca posługuje się zwrotem "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", zaś organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły znaczenie tego zwrotu tak jakby był sformułowany - "wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr1628/06 celnie stwierdzono, że: " ... użycie w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy przez ustawodawcę sformułowania "nie mogłyby być zaliczone" oznacza, że przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Użycie trybu warunkowego - "nie mogłyby być" - należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady, bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku (np. dlatego, że nie zabrania tego wprost art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego podatnika np. dlatego, że podatnik ten rozlicza się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, a przez to nie może przy ustalaniu wysokości podatku uwzględniać ponoszonych kosztów (T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2005)". Rację ma również autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym (ustawie VAT) na mocy art. 17 (6) VI Dyrektywy - tzn. jako wyłączenia stosowane dotychczas - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy, co w praktyce oznacza ograniczanie zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia (orzeczenie z dnia 14 czerwca 2001 r. C 345/99 Commision vs. French Republic). Zatem obowiązkiem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji było rozważenie czy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego określone w ustawie o VAT, pozostają w zgodzie z powołanym przepisem. W konsekwencji, gdyby nawet uznać za prawidłowy wynik dokonanej w sprawie wykładni gramatycznej (co jak już to wykazano wcześniej nie miało miejsca) to i tak należało obecną regulację porównać z regulacją obowiązującą do dnia przystąpienia Polski do UE i rozważyć, czy regulacja obecna poszerza zakres wyłączeń. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.