III SA/Wa 3213/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji O[...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu zażalenia Fundacji O[...] (określanej dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2006 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p.") dochodów przekazanych na rzecz innej fundacji z przeznaczeniem na ochronę zdrowia; odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, iż wnioskiem z dnia 21 marca 2006 r. Skarżąca zwróciła się na podstawie art. 14a ustawy Ord. pod. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono pytanie dotyczące tego czy dochody skarżącej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części przeznaczonej na ochronę zdrowia tj. w części przekazanej umową darowizny czeskiej Fundacji K[...] celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi, korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Zdaniem Skarżącej realizując określone w § 10 statutu Fundacji O[...] cele ochrony zdrowia w powiązaniu z celami statutowymi, Fundacji K[...] - przekazywane dochody Fundacji w ramach umowy darowizny na rzecz czeskiej fundacji z przeznaczeniem na działalność statutową z dokładnym wskazaniem opieki medycznej, jako ochrony zdrowia – spełniają ustawowe przesłanki przewidziane art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. co do celu statutowego i przeznaczenia dochodu na ten cel, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca podkreśliła także, iż art. 5 Statutu Fundacji K[...] określa cel działania fundacji jako wspieranie leczenia chorych dzieci, w szczególności dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi poprzez zaspokojenie potrzeb medycznych, szkolnych, kulturalnych i społecznych, socjalnych chorych dzieci i ich rodzin oraz poprawę wyposażenia technicznego placówek medycznych przeznaczonych do leczenia chorych dzieci. Do wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego załączono odpisy statutów obu fundacji. W odpowiedzi na wniosek Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie przepisu art. 14a § 1 – 4 w związku z art. 216 § 1 ustawy Ord. pod. wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz przedstawił własną interpretację, co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego — w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienia powyższe mają charakter zwolnienia przedmiotowego i jak każde zwolnienie od podatku stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej powinny być interpretowane w sposób ścisły, przy pomocy zasad wykładni gramatycznej. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przekazanie w formie darowizny innej fundacji środków finansowych, również w przypadku wykonywania przez tą fundację podobnych celów statutowych nie jest tożsame z bezpośrednią realizacją celów. W dniu 26 maja 2006 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o zmianę postanowienia i uznanie, że stanowisko Fundacji w przedmiotowej sprawie jest zgodne z prawem. W ocenie Skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określający zwolnienie przedmiotowe dochodu, dotyczy nie tylko bezpośredniej realizacji przez podatnika wymienionych celów, preferowanych w ustawie, lecz także wspierania takiej działalności. Powyższe wynika z użytego w ustawie terminu "przeznaczony", w którym mieści się także przekazanie (czy w formie pieniężnej czy rzeczowej) środków innemu podmiotowi realizującemu takie cele, przy czym wobec braku ograniczeń terytorialnych w tym zakresie, warunek ten uznać należy za zachowany, jeżeli cele te - realizowane są także poza Polską (i przez zagraniczny podmiot), o ile cele statutowe tego podmiotu mieszczą się na liście zawartej w treści art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy. Dlatego też zdaniem Skarżącej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, również i w tym zakresie nie znajduje prawno - podatkowego uzasadnienia, gdyż przepis ustawy nie stanowi o "bezpośredniej realizacji celów". Przy czym organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu swego stanowiska rozumienia terminu, "bezpośredniej realizacji celów" dla korzystania ze zwolnienia. Należy przy tym zaznaczyć, iż wolą ustawodawcy, posługującego się terminem "przeznaczenia", w ocenie Skarżącej z całą pewnością nie było to, że dochody fundacji mają być wydatkowane na te cele - użycie terminu "przeznaczone" o bezpośredniości nie rozstrzyga - lecz określa cel, na jaki środki mają zostać przeznaczone. Wobec powyższego przekazanie w formie darowizny innej fundacji zgromadzonych środków, na cel mieszczący się w enumeratywnym wyliczeniu w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy powoduje spełnienie przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż statut skarżącej Fundacji nie wymienia sposobu realizacji celów działalności polegającej na przekazaniu darowizny innej fundacji, choćby cele statutowe tej fundacji opierały się na ochronie zdrowia. W ocenie organu wyższego stopnia w takim przypadku dysponentem darowizny jest inna fundacja i dopiero ona decyduje o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na określone cele. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochody Skarżącej w części przekazanej czeskiej fundacji K[...] na wspieranie chorych dzieci nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Fundacja O[...] zarzuciła m.in.: - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię językową ww. przepisu polegającą na dodaniu do treści interpretowanego przepisu warunku nie wynikającego z jego literalnego brzmienia i bezzasadne zawężenie zakresu zastosowania, - naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1 b u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy warunków stosowania zwolnienia i przyjęcie, że przeznaczenie ma być faktyczne w sytuacji, gdy ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcie przeznaczenia – zadeklarowania dochodu od pojęcia wydatkowania – rzeczywistego przeniesienia własności środków pieniężnych. Uzasadniając te zarzuty Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w złożonych w postępowaniu podatkowym pismach procesowych. W ocenie Skarżącej fundacja przez swoje działania wypełnia przesłanki w oparciu, o które przysługuje jej prawo do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 10 jej Statutu jedynym z celów fundacji jest podejmowanie, prowadzenie i popieranie charytatywnych inicjatyw na rzecz ochrony zdrowia. Zdaniem skarżącej cele określone w ww. przepisie statutu są zbieżne z celami określonymi w ustawie, a ich realizacja w przedmiotowym stanie faktycznym mieści się w warunkach zwolnienia. Skarżąca powołała się także na wcześniejsze pisma urzędowe Ministra Finansów, z których wynika, iż pod pojęciem określonym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć także, iż zwolnienie to ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do tych jednostek organizacyjnych, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność korzystającą ze zwolnienia podatkowego, lecz także do tych, które wspierają taką działalność, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu. Skarżąca wskazała, iż stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r. Sygn. akt FPS 9/00. Skarżąca podniosła także, iż w materiale dowodowym przedstawionym organom podatkowym podana została informacja, iż Fundacja przekazuje darowiznę pieniężną w ramach czeskiej fundacji z przeznaczeniem na działalność statutową z dokładnym wskazaniem opieki medycznej w zakresie ochrony zdrowia. W takim stanie faktycznym w ocenie skarżącej nie można się zgodzić z twierdzeniem organów podatkowych, iż o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na określone cele decyduje fundacja czeska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia narusza dyspozycję przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. II. Na wstępie Sąd wskazuje, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również decyzja ja poprzedzająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę w oparciu o przedłożone organom podatkowym w toku postępowania podatkowego dokumenty źródłowe, w szczególności odpisy statutów obu fundacji; Fundacji O[...] z siedzibą w P. oraz Fundacji K[...] z siedzibą w P. Istotą sporu w zawisłej przed Sądem administracyjnym sprawy jest sposób odczytania normy prawnej określonej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego — w części przeznaczonej na te cele. W ocenie Skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określający zwolnienie przedmiotowe dochodu, dotyczy nie tylko bezpośredniej działalności polegającej na realizacji przez podatnika wymienionych celów, preferowanych w ustawie, lecz także wspierania takiej działalności. Powyższe wynika z użytego w ustawie terminu "przeznaczony", w którym mieści się także przekazanie w formie pieniężnej środków Fundacji czeskiej K[...] realizującej takie cele ochrony zdrowia. Wobec braku ograniczeń terytorialnych w tym zakresie, warunek ten uznać należy za zachowany, jeżeli cele te - realizowane są także poza Polską, w tym przypadku poprzez działalność czeskiej fundacji, o ile cele statutowe tego podmiotu są zbieżne z celami statutowymi fundacji finansującej pomoc na rzecz ochrony zdrowia wymienionej w treści art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy. Z powyższym poglądem nie zgodziły się organy podatkowe, które w swoich rozstrzygnięciach stwierdziły, iż statut skarżącej Fundacji nie wymienia sposobu realizacji celów działalności polegającej na przekazaniu darowizny innej fundacji, choćby cele statutowe tej fundacji opierały się na ochronie zdrowia. W ocenie organu wyższego stopnia w takim przypadku dysponentem darowizny jest inna fundacja i dopiero ona decyduje o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na określone cele. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochody Skarżącej w części przekazanej czeskiej fundacji K[...] na wspieranie chorych dzieci nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, iż przekazanie w formie darowizny innej fundacji zgromadzonych środków, również w przypadku wykonywania przez tą fundację podobnych celów statutowych nie jest tożsame z bezpośrednią realizacją celów. Przystępując do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazać należy, iż w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, ze przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norma prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, która może być wspierana wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, logicznej, a także wykładni celowościowej. Na prymat wykładni gramatycznej wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających m.in. ulgi i zwolnienia podatkowe stanowiących wyjątki od opodatkowania na zasadach ogólnych. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na uwagę zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych nie można także stosować wykładni ścieśniającej (zawężającej), ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądowych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. I SA/1275/95, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. I SA/Lu 384/98). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są m.in. dochody podatników, których celem jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na ten cel. Znaczenie słownikowe pojęcia "działalność", oznacza "ogół działań, czynności, starań podejmowanych w określonym, jakimś celu, zakresie; praca, aktywność, działanie; wywieranie wpływu, funkcjonowanie czegoś, oddziaływanie na coś (...) ( vide Popularny słownik języka polskiego pod red. naukową prof. dr hab. Bogusława Dunaja Wydawnictwo Wilga; także Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Stwierdzić zatem należy, iż w tak zdefiniowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie (w przedmiotowej sprawie) ochrony zdrowia rozumianej jako wszelkiej społecznej działalności, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużanie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnych pokoleń; podstawowe metody współczesnej ochrony zdrowia to: umacnianie zdrowia, zapobieganie chorobom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie zapobiegające ich rozwojowi oraz ograniczające ich skutki, rehabilitacja, opieka medyczno - społeczne nad ludźmi Powyższe wnioski wynikające z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniają do twierdzenia, iż dochody fundacji realizującej jednej z celów statutowych jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania na obdarowanego), środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować, czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowanie poprzez przekazywanie środków pieniężnych czy też rzeczy, ograniczając zwolnienie podatkowe do podatników realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Zatem zdaniem Sądu wobec braku ograniczeń terytorialnych dochody Skarżącej przekazane w formie darowizny fundacji mającej siedzibę w Czechach tytułem pomocy na leczenie chorych na nowotwory dzieci spełniają warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Na podkreślenie zasługuje również, iż działalność w wielu dziedzinach, w tym w szczególności pomocy zdrowotnej może wymagać współdziałania wielu podmiotów również tych, których obszar działania wykracza poza granicę naszego kraju. Istotna rola przypada w tym właśnie zakresie podmiotom, które w swej statutowej działalności przyjęły także możliwość wpierania ochrony zdrowia, także w przypadkach nie podejmowania bezpośredniej realizacji takich działań. Warto także podkreślić, iż zdaniem Sądu z ekonomicznego punktu widzenia wspieranie przez "podmiot finansujący" działań innej fundacji polskiej, czy też zagranicznej, wyspecjalizowanej w prowadzeniu określonej działalności charytatywnej, a także działającej na określonym terenie w danej dziedzinie (np. świadczącej pomoc medyczną dla chorych dzieci), znającej uwarunkowania lokalne, potrzeby pacjentów itp. może spowodować zwiększenie efektywności realizacji celów statutowych fundacji oraz racjonalności wydatkowania przekazywanych środków pomocowych. Można także zasadnie przypuszczać wskazując na inny aspekt tej sprawy, iż bezpośrednia realizacja celu statutowego przez fundację nie posiadającej doświadczenia, czy też wiedzy w podejmowaniu specjalistycznej pomocy tj. organizowanie pomocy medycznej lub innej do innego miejsca w kraju lub za granicą, w sytuacji gdy na miejscu realizacji pomocy można nabyć wszystkie niezbędne potrzebującym przedmioty (np. leki) lub usługi (medyczne) na potrzeby akcji pomocowej lub innej, mogłaby być nieskuteczna lub wręcz niepotrzebna. Na uwagę zasługuje także to, iż stosownie do § 10 Statutu fundacji O[...] fundacja została powołana w celu podejmowania, prowadzenia i popierania charytatywnych inicjatyw na rzecz m.in. ochrony zdrowia. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 4 statutu Fundacji K[...] zadaniem tej fundacji jest gromadzenie funduszy w szczególności na zaspokojenie potrzeb medycznych, szkolnych, kulturalnych i społecznych chorych dzieci zwłaszcza dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi. Natomiast art. 5 przedmiotowego statutu określa cel działania Fundacji jako wspieranie leczenia chorych dzieci, w szczególności dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi, poprzez zaspokojenie potrzeb medycznych, szkolnych, kulturalnych społecznych socjalnych chorych dzieci i ich rodzin oraz poprawę wyposażenia technicznego placówek medycznych, przeznaczonych do leczenia chorych dzieci. Z tych też względów należy uznać, iż dochody Skarżącej, przekazywane na wspieranie działalności polegającej na ochronie zdrowia, w części wydatkowanej w formie darowizny środków finansowych, z poleceniem realizacji celów zgodnie ze statutami obu fundacji – Fundacji czeskiej K[...] oraz Fundacji O[...] są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. III. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatkowania przekazywanych na cele statutowe środków finansowych uznać należy, że poza sporem między stronami pozostaje kwestia spełniania warunku (uprawniającego do zastosowania zwolnienia) - dotyczącego obowiązku przekazywania dochodów fundacji na ściśle określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. cele warunkujące zastosowanie zwolnienia. Skarżąca podkreśla w swoich wystąpieniach, iż środki przekazywane innemu podmiotowi będą przekazywane na ustalone w drodze zgodnego porozumienia między fundacją O[...] a Fundacją czeską K[...] wspólne cele statutowe polegające na pomocy dzieciom chorym na choroby nowotworowe. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w kwestii zależności między określonym w ustawie pojęciem "dochodów przeznaczonych na te cele", a ich wydatkowaniem podzielił poglądy zawarte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r. Sygn. akt FPS 9/00, w którym stwierdzono m.in., iż "z wszystkich (...) przepisów art. 17 wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego (w deklaracji) na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel. Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) "przeznaczenia" dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty natomiast ma zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu zatem powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował." Mając na uwadze powyższe za zasadne przyjąć należy, iż podmiot przekazujący środki pieniężne wyspecjalizowanemu podmiotowi zagranicznemu w formie darowizny z poleceniem wydatkowania na cele statutowe powinien na każdym etapie wydatkowania prowadzić należytą kontrolę przepływu środków finansowych przeznaczonych na realizację celów statutowych. W ocenie Sądu w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym to na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia środków finansowych na cele statutowe. W przypadku bowiem realizacji celów statutowych poza granicami kraju, w szczególności przy pomocy innego wyspecjalizowanego w realizacji pomocy podmiotu, nie sposób przyjąć regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywałby wyłącznie na organie podatkowym. W takich przypadkach ciężar udowodnienia prawidłowego wydatkowania środków finansowych obciążałby stronę wywodzącą z tego faktu korzystne dla niej skutki podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd w oparciu o przedstawiony w sprawie hipotetyczny stan faktyczny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.