II FSK 1435/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości M. S. - T. S. P. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1669/06 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. S. - T. S. P. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z pismem Ministra Finansów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości M. S. - T. S. P. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1669/06) oddalił skargę Syndyka T. S. P. sp. z o.o. w upadłości we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 września 2006 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z pismem Ministerstwa Finansów. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną była ocena legalności wydania przez organ podatkowy postanowienia odmawiającego spółce prawa do zapoznania się z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2006 r. o nr ... wraz z załącznikami, sporządzania z niego notatek, kopii lub odpisów. Sąd podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że zasadą postępowania podatkowego jest prawo strony do wglądu do akt sprawy, jednakże przepis art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), przewiduje ograniczenie tego prawa. W myśl art. 179 § 1 i przepisu art. 178, który przewiduje, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów - nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje zatem dwie podstawy udzielenia odmowy wykonania żądania strony dotyczącego udostępniania materiałów sprawy. Tajemnicę państwową jako podstawę odmowy udostępnienia poszczególnych dokumentów, gdy chodzi o akta sprawy, oraz interes publiczny, gdy chodzi o inne dokumenty. Sąd wskazał, że w przedmiotowa sprawa nie dotyczy tajemnicy państwowej. W przedmiotowej sprawie, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyłączenie z akt sprawy ze względu na interes publiczny znajduje oparcie w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2006r. o nr ..., dołączonego do akt sądowych. W piśmie tym Ministerstwo wskazuje, że w związku z realizacją postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przekazuje informację uzyskaną od szwedzkiej administracji podatkowej dotyczącą wymienionych tam podmiotów, które jak podała skarżąca spółka są kontrahentami spółki. Ponadto podkreśliło, iż zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 25 tej Umowy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zarówno umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 51), jak i Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26 poz. 193) w art. 25 stanowi, że informacje uzyskane od władz szwedzkich będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom (w tym również sądom i organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w umowie. Sąd podkreślił, że zastosowana w sprawie umowa międzynarodowa znajduje się hierarchii źródeł prawa przed ustawami. Obliguje to organ podatkowy do przypisania jej postanowieniom szczególnego znaczenia oraz bezpośredniego zastosowania jej przepisu dotyczącego wymiany informacji, zamieszczonego w art. 25. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał na szczególny tryb i charakter przekazanych przez szwedzkie władze dokumentów, a w szczególności klauzulę dotyczącą objęcia ich tajemnicą oraz wyraźne wskazanie podmiotów, którym wolno udostępniać dane zawarte w przekazanych materiałach. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ podatkowy z uwagi na ochronę interesu publicznego słusznie odmówił spółce dokonania kserokopii przedmiotowych dokumentów. Sąd zaznaczył, iż skoro z umowy międzynarodowej wynika obowiązek ochrony dokumentów z uwagi na objęcie ich tajemnicą, organ podatkowy z pewnością nie jest uprawniony do uwzględnienia wniosku strony o sporządzenie kserokopii tych dokumentów i doręczenia ich stronie. Skoro nie był uprawniony to był zobowiązany do odmowy żądaniu skarżącej spółki. Sąd dodał, że błędny jest zarzut strony naruszenia przez organy podatkowe art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej dla uzasadnienia faktycznego i prawnego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 w związku z art., 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 1153, poz. 1270 zez zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania wskazanego przepisu nakazującego wyłączyć część dokumentacji w sprawie ze względu na uznanie, iż część tej dokumentacji pozyskana w trybie procedury porozumiewania międzynarodowego powinna podlegać tajemnicy państwowej, art. 217 § 2 w związku z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie warunkom orzeczenia odmawiającego stronie zapoznanie się z dokumentami stanowiącymi część dokumentacji sprawy, art. 120 i art. 121 oraz 123 Ordynacji podatkowej a polegającego na naruszeniu zasad wymienionej ustawy w tym w szczególności działania organów na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą zaufania oraz udziału stron. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji materiały, z którymi chciała zapoznać się strona nie stanowią tajemnicy państwowej lecz podlegają ochronie z uwagi na ochronę interesu publicznego. Zatem w świetle powyżej cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej organ zobowiązany był do wydania postanowienia doręczonego stronie, na mocy którego nastąpiłoby wyłączenie materiałów z akt sprawy. Tymczasem jak zauważył pełnomocnik nie wydano takiego postanowienia a więc nie nastąpiło wyłączenie materiałów z akt sprawy żadnych dowodów ze względu na interes publiczny. Zatem nie została spełniona przesłanka wyłączenia materiałów niezbędna do zastosowania normy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność powyższa została pominięta w uzasadnieniu wyroku, co miało wpływ na wynik sprawy. Jak podkreślił pełnomocnik strony skarżącej w przypadku odmówienia stronie prawa do sporządzania notatek, odpisów, kopii postanowienie w tym przedmiocie musi zawierać pełnie uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego co stanowi naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia skutkuje wadliwością formalną podjętego aktu, mającą wpływ na rozstrzygniecie sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 178 § 1-3 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że strona postępowania może żądać aby organ podatkowy 1) umożliwił przeglądanie akt sprawy, 2) umożliwił sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, 3) uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Powyższa zasada ulega ograniczeniu w dwóch przypadkach, a mianowicie: organ podatkowy ma prawo odmowy zastosowania się do żądań strony, o których mowa w art. 178 § 1-3 cytowanej ustawy, jeżeli znajdujące się w aktach sprawy dokumenty objęte są ochroną tajemnicy państwowej a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy skarżący pismem z dnia 23 czerwca 2006 r. zwrócił się do organu podatkowego o sporządzenie kopii wybranych materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a pozyskanych przez podatkowy organ odwoławczy za pośrednictwem Ministra Finansów od szwedzkich władz podatkowych. Zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 19 grudnia 2005 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji miedzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rzędem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz.U. Nr 26, poz. 194) w dniu 2 września 2005 r. Prezydent RP ratyfikował powyższą Konwencję, dokonano notyfikacji przewidzianej w art. 29 ust. 1 Konwencji, stwierdzając w omawianym oświadczeniu, że Konwencja między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. weszła w życie 15 października 2005 r. W art. 25 ust. 2 Konwencji postanowiono, że wszelkie informacje uzyskane przez umawiające się państwa będą stanowiły tajemnicę na tej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom i organom (w tym sądowym albo organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściągnięciem albo rozpatrzeniem odwołań w zakresie podatków od dochodu. Z treści powyższego przepisu wynika, że skarżąca spółka została wykluczona z grona osób, którym może być ujawniona informacja uzyskana od szwedzkiej administracji w sprawie podatku dochodowego innej firmy, działającej na terenie Królestwa Szwecji. Powyższa kwestia została w sposób jednoznaczny przez organy podatkowe wyjaśniona. Kognicja Sądu pierwszej instancji, w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 85/07, publ. ZNSA z 2008 r., Nr 1, poz. 127). Bez wątpienia interes publiczny w rozpoznawanej sprawie wynika z obowiązku realizowania postanowień Konwencji, w szczególności objęcie przekazanych przez szwedzkie władze podatkowe dokumentów klauzulą tajności oraz wyraźnego wskazania podmiotów, którym wolno udostępnić pozyskane w ten sposób informacje. Trafny jest wywód Sądu pierwszej instancji, że skoro z przepisów Konwencji wynika obowiązek ochrony dokumentów z uwagi na objecie ich tajemnicą to jest rzeczą oczywistą, że organ podatkowy nie mógł uwzględnić wniosku strony i sporządzić kserokopii tych dokumentów i doręczyć ich stronie. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).