I SA/Lu 777/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia A. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...] w zakresie interpretacji prawa podatkowego – utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że interpretacja dotyczyła obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego w dacie zakupu, w przypadku skorzystania przez podatnika ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 z późn.zm.). Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji zarzucając mu błędne powołanie się na art. 86 ust.1 ustawy o VAT oraz powołując się na fakt odmiennego interpretowania przepisów w tym samym zakresie przez inne podległe Dyrektorowi Izby Skarbowej Urzędy. Organ odwoławczy podniósł, iż stanowisko skarżącej co do tego, iż w przypadku ponownego skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, nie ma ani konieczności sporządzania remanentu towarów, ani też obowiązku uiszczania od towarów nim objętych podatku VAT jest prawidłowe. Odnosząc się z kolei do zagadnienia, dotyczącego obowiązku skorygowania podatku naliczonego w przypadku skorzystania podatnika z prawa, o którym mowa w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, organ II instancji podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, odliczyć można jedynie podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z przedstawionym w aktach sprawy stanowiskiem Urzędu Skarbowego w P., zawartym w piśmie o sygnaturze akt [...] z 28 grudnia 2004r., który stwierdził, że w sytuacji gdy w chwili nabycia towaru podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy uznać, że fakt późniejszego wyboru podmiotowego zwolnienia z podatku nie powoduje obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego w dacie zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie takiego stanowiska narusza zasadę neutralności podatku, a poza tym jest sprzeczne z dyspozycją art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który nakłada na podatnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego od zakupu towaru lub usługi i dokonał tego obniżenia, a następnie prawo do obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, uległo zmianie. Od tej decyzji A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia w całości, a także poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, skarżąca wnosiła o uznanie, że w opisanym stanie faktycznym nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, gdyż nadal prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, korzystając jedynie z podmiotowego zwolnienia z tego podatku. Skarżąca nie zgadzając się z poglądem co do obowiązku korekty podatku naliczonego, odliczanego od zakupu towarów w związku z wyborem przez nią zwolnienia z podatku od towarów i usług, zarzuciła, iż organy nawet nie wskazały, w jaki sposób mogłaby tego dokonać bez uprzedniego sporządzenia remanentu. Jej zdaniem - z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego dla drobnych przedsiębiorców, a w szczególności nie wynika on z powoływanego przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o prawie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ale element tego powiązania powinien być oceniany w momencie zakupu towarów w ramach prowadzonej działalności, zaś zmiana przeznaczenia towaru, po wcześniejszym zakwalifikowaniu go jako przeznaczonego do sprzedaży opodatkowanej w żadnym wypadku nie może powodować konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego. Nie ulega również wątpliwości – w jej ocenie – że ustawodawca nie reguluje skutków ponownego wyboru zwolnienia z podatku VAT w zakresie dotyczącym dotychczasowych rozliczeń podatku należnego i naliczonego, co świadczy o tym, iż prawo skorzystania ze zwolnienia (wybór zwolnienia) pozostawiono podatnikom, nie nakładając na nich obowiązku sporządzania spisu z natury, a już na pewno nie wynika on z powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do podatników, którzy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nabyli, a następnie zmieniło się to prawo" (VI Dyrektywa mówi o "zmianie czynników wpływających na to prawo"). Końcowo skarżąca wskazała, iż w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte są wskazówki interpretacyjne art. 17 VI Dyrektywy (będącego odpowiednikiem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), zgodnie z którymi, w sytuacji gdy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale ostatecznie nie zostały wykorzystane do takich czynności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane (tak w orzeczeniu C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C110/94 między INZO a Państwem Belgijskim). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie wypada, iż postanowieniem z dnia 13 stycznia 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 28 października 2005r., w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2065/05 na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym / Dz.U. Nr 102, poz.643 z późn. zm. / co do zgodności przepisów; a/ art. 14b§3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm. / z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; b/ art. 14b§1 i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; c/ art. 14a, art. 14b oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 10 i art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; d/ art. 14b§5 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; e/ art. 14b§6 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w powyższym przedmiocie wydał wyrok w dniu 30 października 2006r. / sprawa P 36/05/, a jego sentencja została ogłoszona w Dzienniku ustaw z dni 8 listopada 2006r., Nr 202, poz. 1491 /, co oznacza, że odpadła podstawa zawieszenia w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Po jego podjęciu, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006r., zważyć należy, iż interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w niniejszej sprawie związana jest ze stanem faktycznym, w którym skarżąca spełniając przesłanki do ponownego skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 113 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) – "zwaną dalej ustawą o VAT", dokonała od dnia 1 lutego 2005r. wyboru tej formy zwolnienia z podatku VAT i w związku z tym miała wątpliwości: po pierwsze: czy na dzień 31 stycznia 2005r. ma obowiązek sporządzić remanent towarów i uiścić należny od nich podatek VAT, zaś po drugie, czy powinna skorygować podatek naliczony od zakupów towarów ujętych w remanencie. Nie ma sporu w zakresie pierwszej z wymienionych wyżej kwestii. Zarówno skarżąca, jak i organy obu instancji stoją na stanowisku, że w związku z ponownym wyborem formy zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 113 ust.11 ustawy o VAT nie ma ani obowiązku sporządzenia remanentu towarów, ani uiszczenia należnego od nich podatku VAT. Rozbieżne stanowiska stron dotyczą drugiego zagadnienia, a mianowicie, czy w takiej sytuacji, skarżąca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego od dokonanego już zakupu towarów. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a w myśl jego ust.11 - podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten formułuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przyjmuje on zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli tych, o których stanowi przepis art. 5 ust.1 ustawy o VAT. A contrario: zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi. Zgodnie z kolei z przepisem art. 91 ust.1 ustawy o VAT - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi /ust.7/. W doktrynie wskazuje się, iż powyższy przepis dość lakonicznie stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz, że zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych regulacji dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa ETS, niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1)(b) VI Dyrektywy wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności / składników majątku /, a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne. Sąd co do zasady podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi, że "duch" prawa wspólnotowego nakazuje zastosowanie takiej interpretacji przepisów VI Dyrektywy, aby w sytuacji, w której doszło do nabycia towarów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale następnie "wskutek zmiany czynników" / art. 20 (1)(b) / nie zostały wykorzystane do takich czynności – prawo podatnika do odliczenia zostało zachowane, jednakże zauważa, iż dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej z powodów od niego niezależnych. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję / C-37/95 / i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności". W tym drugim przypadku podstawą wniosku ETS była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta". /por. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K.Sachsa, C.H.Beck, Warszawa 2004, str.489-490 /. Jak więc wynika z powyższego, powołane orzeczenia nie przystają do rozpoznawanego przypadku. Trzeba bowiem uznać, iż dokonanie przez podatniczkę wyboru zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT było rezultatem jej świadomej decyzji, która doprowadziła do zmiany jej prawa w zakresie obniżenia podatku naliczonego, o czym stanowi przepis art. 91 ust.7 ustawy o VAT. Dotyczy on bowiem sytuacji, kiedy podatnik nabyte w czasie wykonywania czynności opodatkowanych towary, zacznie wykorzystywać do czynności, które nie będą dawały mu prawa do odliczenia podatku /zwolnienie podmiotowe /. Także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania) – por. Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, str. 953-954. Ze względów wyżej przytoczonych skarga jest niezasadna, a jako taka podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.