I FSK 993/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 475/06 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 475/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że przedmiotem sporu jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup papieru bilbordowego, firmowego i reklamowego w rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2002 r., na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało obniżeniem w grudniu 2002 r. obrotu i podatku należnego w wysokości, jaka wynika z faktur VAT wystawionych przez podatnika z tytułu sprzedaży papieru firmowego i bilbordowego. W ocenie strony materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób niepełny i został oceniony wadliwie. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony wskazując, że organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wyjaśnia stan faktyczny sprawy. Ustalenie okoliczności dotyczących zakupu papieru, jak i jego dalszych losów prowadzi do jedynego logicznego wniosku, zbieżnego z tezą zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że zarejestrowane w dokumentacji firmy skarżącego fakty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Potwierdzają to w szczególności rozbieżności w wyjaśnieniach podatnika i jego kontrahenta co do okoliczności zawarcia kontraktu czy jego rozliczenia. Przeprowadzony na wniosek strony dowód z oględzin nie potwierdził, że papier, który nie został sprzedany, został przez podatnika wykorzystany dla własnych celów. Strona argumentowała, że papier przedstawiony organowi podczas oględzin był tym samym, co zakupiony w wyniku spornej transakcji, jednakże nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego wiarygodność tych twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż jedynymi dokumentami mającymi potwierdzić sporne transakcje, są faktury, którym w okolicznościach sprawy nie można dać wiary. Brak jest jakichkolwiek dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, tj. umów, zamówień, projektów, kalkulacji, dokumentów związanych z transportem towarów do odbiorcy. O tym, że zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane świadczy także to, że firma, od której skarżący zakupił sporny towar, nie dysponowała papierem niezbędnym do wykonania wyfakturowanych towarów - tym samym nie mogła ich sprzedać, a w konsekwencji podatnik nie mógł ich odprzedać innemu kontrahentowi. Nie ma też racji skarżący twierdząc, iż ustalenia dotyczące zapłaty obarczone są błędem, gdyż jego firma zapłaciła częściowo za towar, uznała także pozostałą do zapłaty kwotę - pomimo wezwań (do dnia zakończenia postępowania podatkowego) podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających częściową zapłatę. W ocenie Sądu I instancji zarzuty strony skarżącej nie mogły skutecznie zakwestionować zaskarżonej decyzji, a w świetle zebranego materiału dowodowego uznać je należało za gołosłowne i pozbawione wiarygodności. W sytuacji, gdy organy podatkowe rzetelnie ustaliły stan sprawy i odniosły go do właściwych przepisów prawa materialnego, brak było podstaw do uwzględnienia skargi. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezkrytyczne przyjęcie błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż Sąd I instancji, kontrolując zaskarżony akt, przyjął bezkrytycznie ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym, mimo iż były one podważane przez stronę skarżącą. Konsekwencją powyższego było przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w stosunku do przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego ma zastosowanie przepis § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, mimo że w niniejszej sprawie jego zastosowanie było całkowicie bezzasadne. Kwestionując prawidłowość przyjętego przez organy stanu faktycznego strona podkreśliła, że, mimo wątpliwości organów w tym zakresie, możliwa była techniczna obróbka papieru zakupionego w wyniku spornej transakcji, a mniejsza ilość papieru w magazynie związana była z tym, iż część towaru została sprzedana wraz z uzyskanymi w wyniku obróbki naklejkami, co skarżący podnosił od początku postępowania, deklarując chęć udostępnienia organom listy odbiorców towarów. O prawidłowości stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji nie świadczy również brak innej - prócz zakwestionowanych faktur - dokumentacji związanej z przeprowadzeniem transakcji - skarżący nie dysponuje zasobami archiwalnymi do przechowywania takich dokumentów, nie istnieje również prawny obowiązek ich posiadania ani przechowywania. Skarżący wskazał, iż wszystkie uzgodnienia dokonywane były drogą telefoniczną, bowiem kontrahentów cechowało wzajemne zaufanie, a przedsiębiorstwo skarżącego prowadziło działalność na małą skalę i nie zatrudniało wielu pracowników - w celu uniknięcia zbędnej biurokracji jedynym wystawianym dokumentem była zawsze faktura VAT. Właściwie ustalony stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy doprowadziło do całkowicie błędnej subsumcji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jako wyczerpującego znamiona zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia. W konsekwencji powyższego z naruszeniem prawa pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W ocenie organu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zaskarżony wyrok zawiera bardzo szczegółowe uzasadnienie, które skonstruowane zostało zgodnie z wymogami stawianymi w przywołanej normie prawnej. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy - również do twierdzeń strony skarżącej związanych z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym uzasadniającym zastosowanie przepisów prawa materialnego. Za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu prawa materialnego tj. § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, iż sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego, lecz dokonuje oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Z uwagi na fakt, iż autor skargi kasacyjnej nie sformułował w zasadzie zarzutów przeciwko wyrokowi oraz nie wskazał konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd I instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skargę należy oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta zarówno o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a wskazać należy, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 7. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy za niezasadny. Uzasadnienie tego zarzutu oparte zostało o argumentację dotyczącą "bezkrytycznego przyjęcia ustaleń poczynionych przez organy" i sprowadza się w swej istocie do polemiki ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji. Zdaniem strony organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował. Kwestionując dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę dotyczącą prawidłowości uznania przez organy, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, skarżący nie wskazał żadnych przepisów odnoszących się do wadliwego jego zdaniem postępowania dowodowego, a bez skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego nie jest możliwe podważenie prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Do tego celu niewystarczające jest powołanie jedynie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącym, iż Sąd I instancji nie przeanalizował zarzutów skargi i nie skonfrontował ich z ustaleniami organu i materiałami sprawy. Przypomnieć należy, iż art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w zdaniu 1 wskazuje, iż "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie", pozwala na wniosek, iż przepis ten reguluje instytucję o przede wszystkim porządkowym charakterze, wskazując na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Są nimi: - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do sądu administracyjnego; - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; - stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez sąd, podsumowanie czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika z art. 174 oraz art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza przypadkiem gdy wady sporządzonego uzasadnienia orzeczenia uniemożliwiają zapoznanie się z przebiegiem sprawy i stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji, będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym skarżący dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazać należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zapoznanie się z przyjętym przez organy i Sąd I instancji stanem faktycznym, argumentacją strony w tym zakresie, jak też tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i ostatecznie przyjętym przez ten Sąd stanowiskiem odnoszącym się do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie nastręcza trudności. Niezasadne jest twierdzenie strony dotyczące braku skonfrontowania przez Sąd I instancji stanowiska przedstawionego w skardze z ustaleniami organu. Zarzuty strony zostały bowiem w sposób prawidłowy przedstawione, a ich ocena na tle ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego nie budzi wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zarówno rozbieżności w wyjaśnieniach podatnika i jego kontrahenta co do okoliczności zawarcia kontraktu czy jego rozliczenia, jak i brak dowodów, które pozwoliłyby na uznanie, iż papier okazany kontrolującym był tym samym co papier zakupiony. Wyjaśnienia skarżącego uznano w tym zakresie za niewiarygodne, wskazując przyczynę takiej konkluzji. Wskazano również, iż firma, od której skarżący miał zakupić sporny papier, nie dysponowała papierem niezbędnym do wykonania wyfakturowanych towarów. Stwierdzono również brak dowodów potwierdzających zapłatę za towar. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, iż Sąd I instancji przeanalizował zebrany przez organy materiał dowodowy i skonfrontował go z twierdzeniami skarżącego, wyjaśniając powody zajętego przez siebie w sporze stanowiska, a zwłaszcza uznanie za bezzasadne zarzutów strony. Oznacza to, iż uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić raz jeszcze trzeba, iż wskazany przepis nie stanowi podstawy do merytorycznej oceny stanowiska Sądu I instancji, a jedynie umożliwia zbadanie czy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Stąd też oparty o polemikę z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceną ustalonego przez organy stanu faktycznego i stanowiska skarżącego zawartego w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego w ocenie strony zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przypadku nieskutecznego podważenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej ustalonego stanu faktycznego zarzut ten w żaden sposób nie mógł być skuteczny. Uznając prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy Sąd I instancji stwierdził, że z ustaleń tych wynika, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co skutkuje zastosowaniem wobec skarżącego wskazanego powyżej § 48 ust. 4 pkt 5a powołanego rozporządzenia. Skoro przesłanka do zastosowania tego przepisu - wystawienie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - została spełniona, co nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę w postępowaniu kasacyjnym, to prawidłowo organy i Sąd I instancji uznały, że zaistniała podstawa do pozbawienia podatnika w oparciu o ten przepis prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur (rozliczenie podatku VAT za październik i listopad 2002 r.), a w konsekwencji również do obniżenia obrotu i podatku należnego w grudniu 2002 r., wynikających z faktur wystawionych przez skarżącego a dotyczących "sprzedaży" spornego towaru. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanego przepisu rozporządzenia był całkowicie bezzasadny. 9. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).