I SA/Wr 363/06

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5 615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] i ustalająca skarżącej zryczałtowany [...] podatek dochodowy za 1999 rok w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. stwierdził, że E. M. w 1999 r. poniosła wydatek w wysokości [...], z tytułu pożyczki udzielonej synowi – W. M. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w 1999 r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie [...], na którą składały się: zaliczka na podatek dochodowy od osiągniętych dochodów, składka zdrowotna oraz koszty utrzymania. Skarżąca wskazywała, że te wydatki pokryła z wielu źródeł przychodów osiągniętych w 1999 rok i za lata poprzednie. Były nimi: dochód z emerytury, przychody uzyskane z prowadzenia szkółki drzew iglastych i krzewów ozdobnych, przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, zwrot depozytu nieprawidłowego w walucie obcej, oszczędności złotówkowe i walutowe. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż wydatki poniesione przez skarżąca w 1999 r. mogły zostać pokryte z następujących ujawnionych źródeł przychodów: dochodu netto z działalności szkółkarskiej w wysokości przeciętnego wynagrodzenia – [...], z emerytury [...], ze zgromadzonych w poprzednich latach oszczędności – [...], ze zwróconej nadpłaty podatkowej wynikającej z zeznania podatkowego za rok 1998 – [...], ze sprzedaży akcji – [...]. Przy ustalaniu ujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej, jakoby do dnia [...] mogła zgromadzić oszczędności w formie depozytu nieprawidłowego w wysokości [...] oraz oszczędności gotówkowe w kwocie [...] i [...]. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącej dotyczących uzyskanych przez nią dochodów z działalności szkółkarskiej przyjmując, że w sprawie brak jest dowodów umożliwiających ustalenie wysokości zysku. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, że na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r. w łącznej kwocie [...], skarżąca dysponowała kwotą w wysokości [...]. Różnica pomiędzy kwotą wydatków a ujawnionymi źródłami przychodów w kwocie [...] została, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, pokryta przez skarżąca przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła zarzut naruszenia: - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia innych środków dowodowych; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, tj. pominięcie dochodów uzyskiwanych przez stronę przed 1994 r. - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, przez odwołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do okoliczności znanych mu z urzędu, bez zakomunikowania tego stronie, a w szczególności do treści złożonych zeznań w sprawie dotyczącej W. M.; - art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, - art. 199 Ordynacji podatkowej, przez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, pomimo uznania przez ten organ podatkowy, iż zeznania świadków są niewystarczające; - art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie dowodu z zeznań świadka P. P. na okoliczność wysokości przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej oraz przez doręczenie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia tego dowodu łącznie z zaskarżoną decyzją, - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza poprzez przyjęcie przez ten organ podatkowy, że strona nie mogła uzyskiwać dochodów z działalności rolniczej wyższych niż średnie dochody krajowe w poszczególnych latach; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie jego uzyskania. W uzasadnieniu odwołania, podatniczka wywodziła, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie sposób ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a nie dotyczy obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił jej przychodów w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zestawił wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia przez podatnika w okresie od 1994 r. do 1999 r., pomijając fakt dysponowania przez nią środkami pochodzącymi z dochodów uzyskiwanych przed 1994 r. Skarżąca podkreśliła, iż podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji potwierdzającej wysokość uzyskanych dochodów przez okres dłuższy, niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego organ nie może przyjąć, iż podatnik nie potrafi udokumentować wysokości przychodów jeżeli podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie rozróżnia pojęcia przychodu uzyskanego w danym roku podatkowym od faktu dysponowania środkami pieniężnymi w poprzednich latach podatkowych i wskazała, że w prowadzonym postępowaniu nigdy nie traktowała zwrotu należności (depozytu nieprawidłowego w wysokości [...]) od K. Ł. jako źródła dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jej zdaniem czynność polegająca na przepływie środków pieniężnych, którą wskazała jako jedno ze źródeł pokrycia wydatków w 1999 r. Skarżąca wskazała, iż na zakup akcji przeznaczyła tylko część swoich środków pieniężnych, bowiem wytypowanie akcji, które przyniosą pewny zysk było bardzo trudne i ryzykowne. Natomiast oprocentowanie lokat dewizowych było bardzo niskie. Dlatego też jej zdaniem, zawarcie umowy depozytowej na kwotę [...] z K. Ł. nie było niczym niezwykłym. Zdaniem skarżącej fakt posiadania oszczędności wykazała za pomocą umowy depozytu nieprawidłowego i potwierdzenia zwrotu środków pieniężnych oraz zeznań świadka, Zdaniem skarżącej organ podatkowy ograniczył się do tego, czy w 1999 r. mogła ona zaoszczędzić kwotę [...], pomijając fakt gromadzenia majątku ruchomego i nieruchomego przez lata. Skarżąca zarzuciła zatem, że jeżeli dokumenty nie odzwierciedlają w pełni wyjaśnień strony, niedopuszczalnym jest pominięcie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego. Ponadto organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchana strony. Skarżąca podniosła, iż w celu udowodnienia wysokości dochodów z działalności rolniczej wskazała, iż jednym z jej większych kontrahentów był H. P., który mógł potwierdzić wielkość jej obrotu i dochodu. Z uwagi na śmierć H. P. dowód z zeznań nie mógł zostać przeprowadzony, dlatego też skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. P. (syna zmarłego), Skarżąca wskazała, powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dochody z prowadzonej przez nią działalności nie podlegały i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, ponadto nie istnieje ustawowy obowiązek prowadzenia w tym zakresie dokumentacji księgowo-rozrachunkowej. Dlatego jej oświadczenie o dochodach w kwocie [...], jest prawdopodobne. Nie jest zrozumiałym dla skarżącej stanowisko organu podatkowego, iż mogła osiągać z działalności rolniczej tylko od 1994 r., skoro działalność takową prowadzi od 1970 r. Skarżąca nie zgodziła się z metodą oszacowania przez organ podatkowy dochodów z działalności rolniczej, gdyż nie uwzględniło ono specyfiki działalności, miejsca jej prowadzenia, zakresu i jej rozmiaru. Ponadto organ podatkowy nie skorzystał z możliwości powołania biegłego i oddalił wniosek o przesłuchanie świadka. Skarżąca podniosła również, iż wbrew stanowisku organu podatkowego przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza żadnego domniemania w zakresie ciężaru dowodu i tym samym twierdzenia organu podatkowego, że to podatnik powinien udowodnić, a nie uprawdopodobnić, że nadwyżka wydatków nad przychodami z danego roku podatkowego była pokryta przychodami z lat poprzednich, jest wadliwe. W dodatkowym piśmie, które wpłynęło w dniu [...] do organu I instancji skarżąca podtrzymała swoje zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 § 1, art. 187 i art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zarzuciła, że nie jest prawidłowe przesłuchanie świadka P. P. po wniesieniu przez nią odwołania. Organ I instancji powinien był albo uwzględnić odwołanie w całości i uchylić swoją decyzję w trybie art. 226 ustawy – Ordynacja podatkowa i w ponownym postępowaniu przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, albo nie podzielając zarzutów odwołania, przekazać je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, nie przeprowadzając już żadnych środków dowodowych. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił część zarzutów odwołania i uchylił w części decyzję organu I instancji, ustalając zryczałtowany [...] podatek dochodowy w kwocie [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że niezbędnym było uzupełnienie materiału dowodowego, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze wnioski składane przez skarżącą w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji oraz zarzuty odwołania, we własnym zakresie przesłuchał świadków P. P. i W. M., a także zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro w toku postępowania organ I instancji przyjął jako dowody w sprawie wszystkie wyjaśnienia i zeznania składane przez skarżącą, a skarżąca nie zwracała się z wnioskiem o jej przesłuchanie w sprawie, natomiast w postępowaniu odwoławczym przesłuchano wskazanych przez nią wszystkich świadków, których zeznania przyjęto jako dowody w sprawie – nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nie przesłuchania skarżącej zwłaszcza, że w odwołaniu nie wskazała na jaką okoliczność miałaby być przesłuchana. Co do kwestii powołania biegłego na okoliczność osiąganych dochodów z obrotu papierami wartościowymi, organ odwoławczy stwierdził, że ani w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie zgłaszała takiego dowodu. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż skarżąca nie wskazała jakichkolwiek danych, które mogłyby stanowić podstawę wydania opinii przez biegłego. Analogicznie organ odwoławczy ocenił zarzut dotyczący powołania biegłego w celu ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z działalności rolniczej. Stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić posiadanie i prowadzenie przez nią szkółki drzew i krzewów. Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone dokumenty potwierdzają, iż skarżąca jest właścicielką gruntów rolnych od grudnia 1993 r., natomiast przedmiotem sporu jest wysokość jej dochodu z prowadzenia szkółki z [...] (wg jej wyjaśnień), a nie wysokość dochodu "możliwego do uzyskania" – jak napisała w odwołaniu – przez hipotetyczną osobę. Organ odwoławczy stwierdził, że łączna kwota wydatków poniesionych przez skarżącą w 1999 r. wyniosła [...]. Za bezsporne organ uznał przychody z emerytury w kwocie [...] oraz zwróconą nadpłatę z zeznania podatkowego za 1998 r. w kwocie [...]. Odnośnie dochodu uzyskiwanego przez skarżącą z działalności rolniczej, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął do obliczeń za lata 1994 -1999 dochody z działalności rolniczej prowadzonej przez stronę w wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ustalonego przez GUS. Organ odwoławczy wskazał również, że uwzględnił pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji dochody skarżącej z tytułu umowy o pracę świadczonej w Spółdzielni A we W. Zdaniem Organu odwoławczego skarżąca mogła uzyskiwać dochody z pomocy w gospodarstwie rodziców w okresie przed 1994r., a od roku 1994 mogła uzyskiwać dochody z produkcji drzewek i krzewów - w wysokości odpowiadającej kosztom jej utrzymania, dlatego kwoty otrzymanych wynagrodzeń mogły stanowić źródło oszczędności, przeznaczonych na pokrycie wydatków w latach następnych. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skarżącej dotyczących dochodów z działalności importowo-handlowej stwierdzając, iż dokumenty przedłożone w postępowaniu odwoławczym nie dowodzą, ani nie uprawdopodobnią, jakoby skarżąca była właścicielem towarów sprowadzonych z Hamburga i aby dokonywała sprzedaży tych. Odnośnie zarzutów skarżącej dotyczących obrotu papierami wartościowymi i walutami obcymi, organ odwoławczy przyjął przychód ze sprzedaży [...] akcji B i [...] akcji C w 1999 r. wynosił [...], a wobec braku innych dokumentów dotyczących obrotu akcjami, czy innymi papierami wartościowymi oraz konkretnych danych, w opinii organu odwoławczego brak było podstaw do obliczenia, a nawet do oszacowania przychodów strony z tego źródła. Odnośnie lokat bankowych i depozytu nieprawidłowego organ odwoławczy uznał, że lokaty i depozyt stanowiły formę przechowania oszczędności gotówkowych i nie zmieniały stanu zasobów majątkowych skarżącej lecz miały znaczenie dla ustalenia stanu oszczędności gotówkowych możliwych do dalszego inwestowania. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i prawa proceduralnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] – doręczonym w dniu [...] - organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca z tego prawa skorzystała i zgłosiła wniosek o przesłuchanie P. P. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że doręczenie skarżącej przez organ I instancji w tym samym dniu postanowienia z dnia [...] i decyzji nie ograniczyło prawa strony wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. W dniu [...] skarżąca składała zeznania w charakterze świadka w sprawie dotyczącej jej syna – W. M., zatem okoliczność złożenia tych zeznań oraz ich treść nie mogły być jej nieznane. Ponadto protokół z tych zeznań został włączony do materiału dowodowego sprawy, do którego miała prawo wglądu na każdym etapie postępowania. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie może być utożsamiana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Na podstawie dokonanych obliczeń i zestawień wydatków i dochodów za lata 1994 – 1999 (z uwzględnieniem dochodów ze stosunku pracy w Spółdzielni A za lata 1978 – 1993, organ odwoławczy ustalił, iż w 1999 r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie [...], dysponując środkami gotówkowymi w kwocie [...] i oszczędnościami ulokowanymi w bankach o wartości [...]. Zatem zdaniem organu odwoławczego wydatki w kwocie [...] nie znalazły pokrycia w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, co oznacza, iż zostały pokryte przychodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzuciła naruszenie: - art. 229 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, zamiast art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę przed 1999 r. zarówno ze stosunku pracy, działalności rolniczej, czy ze zbywania posiadanych składników majątkowych, papierów wartościowych; - art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności błędne ustalenie dochodów uzyskiwanych przez stronę, tj. błędne ustalenie dochodów z pominięciem wysokości dochodów uzyskiwanych przez stronę w Spółdzielni A, co potwierdza odnaleziony przez stronę druk PIT-11 za 1993 r. oraz wystawiony przez Akademię D PIT-8 za 1993 r.; - art. 199 Ordynacji podatkowej, przez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji dowodu z przesłuchania strony oraz z opinii biegłego, pomimo uznania przez organ odwoławczy, iż zeznania świadków są niewystarczające i pomimo podniesienia takiego zarzutu w odwołaniu; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie wskazanie z jakich powodów organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka P. P. oraz zeznaniom W. M.; - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez przyjęcie, że strona nie mogła uzyskiwać w poszczególnych latach dochodów z działalności rolniczej wyższych niż średnie dochody krajowe pomimo, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie podważyło, ani nie wykluczyło wyjaśnień strony o wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów, a nadto uzupełniające przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków potwierdziły wyjaśnienia strony; Skarżąca w znacznej części powtórzyła zarzuty i wywody odwołania. Ponadto zarzuciła, że pomimo wskazania w odwołaniu przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości w drugiej instancji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie miało charakteru dodatkowego, lecz polegało na naprawieniu błędów organu pierwszej instancji. Pomimo tego nadal nie przeprowadzono ani dowodu z opinii biegłego, ani z przesłuchania strony skarżącej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się więc do zarzutów odwołania. Zarzuciła także, że nie uwzględniono jej dochodów uzyskanych z pracy w latach 1957 - 1977 od 1957 r. pracowała w gospodarstwie matki, pracowała też m. in. w Zakładzie E w C., w Wojewódzkim Związku Kółek Rolniczych, w Spółdzielni A. Dochody przyjęte przez organ odwoławczy są zaniżone, o czym świadczą odnalezione przez stronę PIT-11 i PIT-8 załączone do skargi. Podtrzymała zarzut, że przy ustalaniu stanu faktycznego pominięto fakt uzyskania przez stronę należności z tytułu depozytu nieprawidłowego w 1999 r. Strona nie zgadza się z pominięciem zeznań świadków P. P. i W. M. i twierdzi, że powołanie biegłego w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne leży tylko w gestii organu podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy błędnie obliczył dochody i oszczędności z lat 1997 i 1998. Wydatki z tytułu zakupu akcji obliczone zostały nieprawidłowo, bowiem według wiedzy i pamięci skarżącej w 1997 r. wpłaciła na rachunek w Domu Maklerskim przy Banku F [...] i złożyła zlecenie zakupu [...] akcji, potem dokonano redukcji i ostatecznie zakupiono [...] akcji B za cenę [...] za akcję, łącznie za kwotę około [...], a nadwyżka wpłaconej gotówki w wysokości [...] została stronie zwrócona. Oznacza to, że na koniec roku 1997 stan akcji B wynosił [...] sztuk, a oszczędności były wyższe o [...], niż to wyliczył organ podatkowy. Podobne zastrzeżenia skarżąca zgłosiła co do wpłaty na konto papierów wartościowych w Miejskim Domu Maklerskim twierdząc, że kwota [...] została wpłacona na zakup akcji (a nie na lokatę bankową) i złożono zlecenie zakupu [...] akcji, potem dokonano redukcji i ostatecznego zakupu [...] akcji B za około [...] za akcję za łączną kwotę około [...], nadwyżka gotówki w kwocie [...] została jej zwrócona, po czym sprzedała [...] sztuk akcji po około [...] za akcję za łączną kwotę [...]. Oznacza to, że stan oszczędności na koniec roku 1997 był wyższy dodatkowo o [...], a wydatki niższe o [...], również stan oszczędności na koniec roku 1998 zwiększył się o [...]. Skarżąca zarzuciła również, że źle zostały obliczone ilości akcji na poszczególnych kontach, bowiem na rachunku prowadzonym przez dom maklerski przy Banku F znajdowało się [...] akcji B z kolei [...] akcji B i [...] C nie znajdowały się na koncie Domu Maklerskiego G, lecz w Domu Maklerskim H. Odnośnie zakupu papierów wartościowych skarżąca wskazała, że jej syn przedłożył wyliczenie dochodowości i historii środków pieniężnych w wysokości początkowej [...] nowych złotych, Zarzut o hipotetycznym ich charakterze jest dla niezrozumiały, gdyż przedstawione wyliczenia oparte są na faktach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wskazał, odnosząc się do dochodów z pracy uzyskanych przez skarżąca w Spółdzielni A z 1993r. organ odwoławczy ustalił dochód na podstawie kartoteki płac w wysokości faktycznie wypłaconej, natomiast w załączonej do skargi deklaracji PIT-11 Spółdzielnia A wykazała przychód strony bez uwzględnienia pozostałych potrąceń ujętych w kartotece płac. Co do deklaracji PIT-8 sporządzonej przez Akademię D za 1993r. organ odwoławczy stwierdził, że jest to nowy dowód w sprawie, nie przedłożony wcześniej organom podatkowym i nieznany organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podobnie jak fakt uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy w Zakładzie E w C. i w Wojewódzkim Związku Kółek Rolniczych. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii uzyskiwania przez skarżącą dochodów z działalności importowo-handlowej, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez W. M., handel towarami sprowadzanymi z Hamburga prowadzony był w latach 1988 - 1991 wspólnie ze skarżącą oraz trzema przyjaciółmi. We wskazanym okresie skarżąca pracowała w Spółdzielni A we W., ponadto jak sama oświadczyła, w czasie wolnym pomagała swoim rodzicom w gospodarstwie rolnym w B., co zdaniem organu odwoławczego świadczy o braku możliwości prowadzenia także działalności handlowej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności zwrotu depozytu mogą świadczyć o tym, iż skarżąca mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi, lecz nie zmienia to faktu, że nie zostały udowodnione precyzyjnie i wiarygodnie źródła pochodzenia tego majątku. Rozpatrując kwestię dochodów i oszczędności uzyskanych z tytułu obrotu akcjami, organ odwoławczy stwierdził, że oparł się zarówno na dokumentach przedłożonych przez skarżącą, jak i informacjach przesłanych przez banki, a następnie dokonał ustaleń na podstawie przedłożonych dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie wspominała o sprzedaży kolejnych 113 akcji B, którą to okoliczność podniosła w skardze. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuję: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jakie przychody uzyskała podatniczka w badanym roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. "Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany." (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 21.02.2001 sygn. akt SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810). Ustalenia takie winny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogą być wynikiem domniemań, ani być ustalane w drodze szacunkowej. W niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły wysokość uzyskanych dochodów z działalności rolniczej w oparciu o dane statystyczne, dotyczące przeciętnego wynagrodzenia. Organy nie uzasadniły przy tym na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu występującemu w tej sprawie, a przede wszystkim nie wyjaśniły, dlaczego dane dotyczące wynagrodzeń uznają za adekwatne do dochodów z działalności rolniczej. Samo stwierdzenie, że podmioty prowadzące podobną działalność nie są w stanie podać informacji o uzyskiwanych dochodach nie zawalania organów podatkowych od obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także należytego faktycznego uzasadnienia decyzji. W tym kontekście za trafny należy uznać zarzut podatniczki, iż organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. W ocenie organów skarbowych wysokość dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę mogła zależeć od warunków prowadzenia działalności rolniczej, takich jak powierzchnia upraw, jakość gleby, rodzaju upraw. Informacje o tego rodzaju okolicznościach można było w toku postępowania uzyskać zarówno od podatniczki, jak i w drodze oględzin. Takie postępowanie dowodowe dałoby podstawę do oceny dochodów możliwych do uzyskania przez osobę posiadająca w tym zakresie specjalistyczna wiedzę. Nie jest przy tym trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatniczka nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych wskazówek, czy też ograniczeń co do tego na jakim etapie postępowania mogą być zgłaszane wnioski dowodowe, nie określają też ich formy. Wobec tego należy uznać, że podatnik w toku całego postępowania może występować z inicjatywa dowodową, jeżeli uzna, że przeprowadzenie dowodu jest celowe i jeżeli wskazuje okoliczność jaka ma być w ten sposób wykazana. Podatniczka w dowołaniu podniosła zarzut, iż dowód taki nie został przeprowadzony, chociaż był on niezbędny do ustalenia przychodów z działalności rolniczej. Fakt sformowania takiego zarzutu należy uznać za równoznaczne z domaganiem się przez skarżącą przeprowadzenia dowodu. Słusznie przy tym skarżąca podnosi, że powołanie biegłego należy do organu podatkowego, a nie do podatnika. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem "W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na poparcie tezy dowodowej odmiennej, to dowód taki powinien być dopuszczony." (wyrok NSA z 04.01.2002 sygn. akt I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55). Z powodu powyższych uchybień nie można uznać, aby w niniejszej sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny, a w szczególności, aby ustalona została najistotniejsza okoliczność, to jest jakie były dochody i wydatki spornego roku podatkowego. Dotyczy to też ustaleń odnoszących się do możliwości zgromadzenia środków w latach poprzednich, a w szczególności dochodów z działalności rolniczej. Organy także w tym zakresie przyjmują, bez bliższego uzasadnienia, że dochody te odpowiadały przeciętnemu wynagrodzeniu, przy czym organ II instancji przyjmuje dodatkowo, iż odpowiadały one kosztom utrzymania. W sprawie nie zostało przy tym ustalone, czy te dwie wielkości należy uznać za tożsame. Przyznanie przez organ w odpowiedzi na skargę, że wskazane przez skarżącą dochody z zatrudnienia stanowią nową okoliczność, nieznaną organowi wcześniej, daje podstawę do przyjęcia, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony. Za trafny należy więc uznać zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. "Przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nie ujawnionych źródeł i czy w związku z tym urząd skarbowy powinien mu wymierzyć od nich stosowny podatek, należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i dochody z lat poprzednich." (wyrok NSA z 17.09.1997 sygn. akt SA/Sz 1864/96 Glosa 1998/3/30). Nie została też należycie wyjaśniona depozytu nieprawidłowego, na który powołuje się podatniczka. Zgodzić się wprawdzie należy z organami skarbowymi, że zwrot kwoty depozytu nie stanowi źródła przychodu, a jedynie jest formą likwidacji oszczędności. Jednakże "...Opodatkowanie skarżącej, tak za rok (...) musi uwzględniać wykazane przez nią przedtem posiadane zasoby majątkowe. Zaś zasoby te mogą być opodatkowane jako przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, lecz tylko za rok w jakim znalazły się w posiadaniu skarżącej..." (wyrok NSA z 08.05.1996 r sygn. akt SA/Gd 675/95 LEX nr 187909). Bowiem "...Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany..." (wyrok NSA z 16.07.1997 sygn. akt SA/Sz 965/96 LEX nr 30838). Także więc i w tym zakresie postępowanie wymaga uzupełnienia. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni (wyrok NSA z 22.02.2005 sygn. akt FSK 1444/04PP 2006/6/53). W toku ponownego postępowania organy podatkowe winny uzupełnić wyżej wskazane braki postępowania, czyli w pierwszej kolejności ustalić – w razie konieczności z udziałem biegłego- jakie dochody uzyskiwała w roku podatkowym i w latach poprzednich z działalności rolniczej oraz jakie ewentualne dochody uzyskiwała z tytułu zatrudnienia. W wypadku zaś ustalenia, że umowa depozytu nieprawidłowego była faktycznie zrealizowana – organ winien ocenić, czy objęta nim kwota pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów i kiedy został on uzyskany. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U.Nr 163 poz. 1394). Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.