I FSK 2099/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2272/06 w sprawie ze skargi F. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. SA z siedzibą w Warszawie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2272/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez F. SA z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2006 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. We wniosku o pisemną interpretację z 22 lipca 2005 r. F. zadała m.in. pytanie, jakie formy zabezpieczenia majątkowego należy przedstawić w urzędzie skarbowym w przypadku występowania o zwrot różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). Podała, że w związku z otrzymaniem zaliczek od klienta zagranicznego przed wydaniem towaru, zaewidencjonowała obrót z tytułu otrzymania należności, dla którego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3 tej ustawy. W sytuacji, gdy skarżąca – z uwagi na opodatkowanie zaliczek na poczet eksportu towarów stawką 0% – chciałaby wystąpić o zwrot podatku, zgodnie z art. 87 ust. 3a powinna złożyć zabezpieczenie majątkowe w wysokości 22% wartości tego obrotu. Zdaniem skarżącej, jako zabezpieczenie majątkowe obrotu powstałego zgodnie z art. 19 ust. 12 albo art. 20 ust. 3 do wysokości określonej w art. 87 ust. 3a wymienionej ustawy, można przedstawić zastaw na ruchomościach lub przewłaszczenie ruchomości. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącej w kwestii dotyczącej zabezpieczeń majątkowych w przypadku ubiegania się o prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu otrzymanych zaliczek w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów za nieprawidłowe. Uznał, że aktem prawnym rozstrzygającym o formach zabezpieczenia majątkowego jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia trybu przyjmowania kaucji oraz określenia form zabezpieczenia majątkowego (DzU nr 58, poz. 560), którego § 1 stanowi, że zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w art. 97 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, może być przyjęte w formie obligacji skarbowych. Jednocześnie przepisy ustawy i wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie przewidują innych form zabezpieczenia majątkowego niż obligacje skarbowe. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej odmówił "uchylenia lub zmiany" postanowienia organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu I instancji, że zastaw na ruchomościach lub przewłaszczenie ruchomości nie może stanowić zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 87 ust. 3a. 2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę prawną jej stanowiska z błędnym przytoczeniem przepisów prawa, a także art. 121 Ordynacji oraz art. 87 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 12, art. 20 ust. 3. i art. 87 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich interpretację. Na rozprawie sądowej skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej i o stwierdzenie nieważności poprzedzającego ją postanowienia, jako wydanego z rażącym naruszeniem art. 14b § 2 i 3 Ordynacji, zarzucając, że postanowienie to zostało wydane po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji. Podniosła, że wniosek wpłynął do Urzędu Skarbowego 25 lipca 2005 r., natomiast postanowienie zostało jej doręczone 27 października 2005 r. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że termin z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany, jeżeli przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie doręczone wnioskodawcy. Do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie. Wydawane przez organ I instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. 3.2. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji", nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji), do której to okoliczności zasadnie odwoływała się skarżąca. Powyższe nie przekreśla znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. 3.3. Sąd nie podzielił natomiast zgodnego poglądu stron, że postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wydane wyłącznie przed upływem terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje oparcia w treści tego przepisu, określającego jedynie skutek niewydania postanowienia w terminie, a mianowicie związanie organu stanowiskiem podatnika. Ponadto ochrona podatnika przewidziana w tym przepisie jest skuteczna tylko wobec organu podatkowego, który naruszył termin, a nie obejmuje organów kontroli skarbowej, wobec których podatnik musi wykazać, że zastosował się do stanowiska wyrażonego w postanowieniu podjętym na jego wniosek o udzielenie interpretacji (art. 14b § 2 Ordynacji). Sąd zauważył, że w wypadku uchybienia terminu z art. 14b § 3 stanowisko podatnika nie staje się stanowiskiem organu; wiąże wprawdzie ten organ, ale pozostaje stanowiskiem podatnika. Akceptacja poglądu, że uchybienie tego terminu powoduje niemożność wydania postanowienia, prowadziłaby w rezultacie do pozbawienia podatnika informacji, o której udzielenie wystąpił. Sąd podkreślił, że to organ podatkowy jest w takim przypadku związany stanowiskiem podatnika. Podatnik może oczywiście postąpić zgodnie ze swoim stanowiskiem, ale przede wszystkim ma on prawo wiedzieć, czy stanowisko to jest prawidłowe. Takiej zaś wiedzy nie zapewni mu "milcząca interpretacja". 3.4. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, Sąd uznał za błędne zarówno stanowisko skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził, że mimo braku definicji słownikowej ustawodawca posłużył się pojęciem "zabezpieczenie majątkowe" w różnych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, od którego to znaczenia należy odróżnić określenie – stosownie do specyfiki tego, co ma podlegać zabezpieczeniu – różnych form, w jakich zabezpieczenie to może być dokonane. Za niedopuszczalną Sąd uznał zastosowaną przez organy podatkowe analogię, polegającą na przypisaniu zabezpieczeniu majątkowemu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, form zastrzeżonych dla zabezpieczenia przewidzianego w art. 97 ust. 7 tej ustawy, dotyczącym szczególnej grupy podatników. Z drugiej strony Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że podatnicy, których dotyczy art. 87 ust. 3a ustawy mogą złożyć zabezpieczenie w dowolnej formie, tj. zastawu na ruchomościach lub przewłaszczenia ruchomości. Ustawodawca określił formę zabezpieczenia majątkowego przewidzianego w tym przepisie poprzez posłużenie się zwrotem "w kwocie", jednoznacznie wskazując na gotówkową formę zabezpieczenia. Brak jest przy tym podstaw do ograniczenia rozumienia formy gotówkowej wyłącznie do wpłaty lub przelewu właściwej kwoty na rachunek urzędu skarbowego; forma ta zostanie zachowana też wtedy, gdy podatnik złoży dokument mający wartość płatniczą, np. potwierdzony czek rozrachunkowy. Wymóg formy gotówkowej oznacza ponadto, że zabezpieczenie nie może przybrać formy, która wymagałaby od organów dochodzenia realizacji zabezpieczenia np. w sądzie powszechnym. Wymogu tego nie spełniają ani zastaw, ani przewłaszczenie, ani też weksel wskazywany w zażaleniu. Ponadto zestaw i przewłaszczenie są zabezpieczeniami rzeczowymi. 3.5. Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie rozpoznając sprawę, wyda postanowienie zgodne z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. zawierające ocenę prawną stanowiska skarżącej z przytoczeniem przepisów prawa. Uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14b § 3 Ordynacji i art. 87 § 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz że został naruszony art. 14b § 5 Ordynacji jako przepis postępowania. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności wymienionych rozstrzygnięć na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Zdaniem organu, decydującym momentem dla oceny, czy został zachowany trzymiesięczny termin z art. 14b § 3, jest dzień wydania postanowienia, a nie – jak twierdzi WSA – dzień skutecznego doręczenia postanowienia podatnikowi. Przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania aktu od aktu doręczenia. Organ powołał się na komentarz do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 572 - 573). Organ wskazał, że skutki procesowe dla strony - wnioskodawcy w postaci możliwości weryfikacji postanowienia organu I instancji powstaną z momentem doręczenia postanowienia. Zakreślenie przez ustawodawcę terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 oznacza tyle, że organ ten ma podjąć w tym terminie rozstrzygnięcie, co oznacza jego podpisanie z określoną datą w granicach ustawowego terminu. Odmienne rozumienie istoty tego przepisu może spowodować sytuację, w której organ podatkowy np. podejmie rozstrzygnięcie po upływie 2 miesięcy od wpływu wniosku, a wnioskodawca, zwlekając z jego odebraniem, faktycznie je otrzyma po upływie 3 miesięcy. Poza tym pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca de facto termin ustawowy do wydania aktu administracyjnego. 6. Organ podniósł, że zdaniem Sądu postanowienie organu podatkowego musi być wydane również w sytuacji "milczącej interpretacji prawa". Tymczasem w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4179/06, WSA zaprezentował stanowisko, że "owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisów prawa istniej w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego". W świetle powyższego organ zauważył, że wykonanie zaskarżonego wyroku zgodne ze wskazaniami Sądu sprowadza się do ponownego wydania postanowienia przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Postanowienie to zostanie wydane po terminie określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ze skutkiem ponownego związania stanowiskiem podatnika. 7. Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut w niej sformułowany sprowadza się w istocie do wykładni użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) pojęcia niewydania postanowienia. Przepis ten stanowił, że "W przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio." Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przepis ten – w zakresie, w jakim stanowi o związaniu organu stanowiskiem podatnika (płatnika, inkasenta) w razie niewydania postanowienia w określonym terminie (zdanie pierwsze) – ma charakter przepisu materialnoprawnego. Dlatego błędne było powiązanie go w skardze kasacyjnej z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczącym uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia z powodu naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, wbrew wywodom zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie zamyka to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do badania zarzutu błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut ten został wyraźnie postawiony w skardze kasacyjnej. 9. Natomiast, odnosząc się do podstawowej kwestii spornej, a mianowicie rozumienia pojęcia "niewydajnie postanowienie", należy wskazać, że kwestią tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną. W uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 dnia listopada 2008 r., I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. 10. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. 11. W aspekcie wykładni językowej wskazano, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa "udzielić" wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. 12. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, bowiem do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. 13. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. 14. Niezasadne są także wyrażone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia co do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie terminu przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wydania postanowienia. Należy zgodzić się z tym Sądem, że omawiany przepis określa jedynie skutek niewydania postanowienia w terminie, czyli związanie organu podatkowego, właściwego do wydania tego postanowienia, stanowiskiem wyrażonym we wniosku podatnika. Natomiast nie wynika z tego przepisu zwolnienie organu z wydania postanowienia (takie stanowisko jest natomiast dopuszczalne dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., w którym art. 14o Ordynacji podatkowej przewiduje fikcję prawną, polegającą na uznaniu, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie). Tak więc, przewidziane w omawianym przepisie art. 14b § 3 związanie organu stanowiskiem podatnika oznacza tylko tyle, że organ ten nie może wydać innego postanowienia niż uznające za prawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Za przyjętym stanowiskiem przemawia także porównanie brzmienia przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z § 2 tego artykułu. Przewidziane w pierwszym z tych przepisów (§ 3) związanie stanowiskiem podatnika zostało ograniczone tylko do organu, który naruszył termin, natomiast nie dotyczyło innych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, jak to przewidywał § 2 art. 14b w odniesieniu do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, czyli udzielonej w drodze postanowienia właściwego organu (art. 14a § 4). Zatem tylko w wypadku wydania postanowienia zawierającego interpretację – także w sytuacji przewidzianej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, czyli po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie – będzie zapewniona pełna ochrona podatnika przewidziana w § 2 tego artykułu, tzn. związanie tą interpretacją wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. 15. Co prawda inne stanowisko co do wydawania postanowienia organu po upływie terminu przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydaje się wynikać z uzasadnienia wymienionej uchwały siedmiu sędziów, w którym wiele miejsca poświęcono tzw. "milczącej" interpretacji, jednakże wynikające z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zajętym w uchwale składu poszerzonego odnosi się wyłącznie do wykładni wyrażonej w sentencji uchwały, a nie w jej uzasadnieniu; por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 593-594, J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 543. A skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podzielił wyrażone w sentencji uchwały stanowisko co do użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "niewydanie postanowienia". 16. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.