I SA/Lu 106/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 lit. a Op. po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w kwocie 16.428 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za 2000r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 5.305,30 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w kwocie 16.428 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za 2000r. i w tym zakresie ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.588 zł zaś w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u D. P. prowadzącego działalność pod firmą Zakład Transportowo – Sprzętowy i Robót Budowlanych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000r. przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonywał usługi budowlano - transportowo - sprzętowe opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Podatnik był podatnikiem podatku VAT i prowadził ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, zachowując warunki wynikające z § 4. rozporządzenia z dnia 18.12.1998r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...(Dz.U. Nr 161, poz. 1078 z późn. zm.), w której wpisywał przychody z tytułu sprzedaży rachunkowej usług budowlano – transportowo – sprzętowych świadczonych na rzecz firm. W wyniku ustaleń pokontrolnych stwierdzono, że w ewidencji przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. podatnik wykazał przychód w kwocie netto 96.460zł z pominięciem przychodu z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. Z. – Ż. w L. na łączną kwotę 27.940 zł (f-ry VAT nr 14/2000, 18/2000, 19/2000, 26/2000, 29/2000, 33/2000) oraz na rzecz firmy "D" Sp. z o.o. w C. (f-ry VAT nr 8/2000, 10/2000, 18/2000, 25/2000, 21/2000) na łączną kwotę 54.200 zł. W takiej sytuacji wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na kwotę 82.140 zł, na podstawie art.193 § 4 Op. nie uznano prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, a mając na uwadze zebrane w sprawie dowody, na podstawie art. 23 § 3 Op. odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wykorzystał dowody źródłowe – faktury VAT wystawione w 2000r. na rzecz ww. podmiotów ustalając, że kwestionowaną przez stronę autentyczność podpisów na fakturach wystawionych dla firmy A. Z.– Ż. potwierdził biegły grafolog w opinii sporządzonej w prowadzonym postępowaniu karnym. W związku z takimi ustaleniami stwierdził, że u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a na podstawie art. 17 powołanej ustawy stawka ryczałtu wynosi 20%, stąd podatek od niezaewidencjonowanego przychodu wynosi ( 82.140 x 20% ) 16.428 zł. W złożonym zeznaniu PIT-28 za 2000r. podatnik wykazał przychód w kwocie 96.460 zł , a ryczałt wg stawki 5,5% 5305,30 zł. Kwota ta pomniejszona została o kwotę 986,67 zł składki na własne ubezpieczenie zdrowotne, stąd wykazana kwota wynosiła 4.318,60 zł. W wyniku weryfikacji zeznania PIT-28 i na podstawie zaświadczenia ZUS ustalono, że podatnik bezpodstawnie obniżył kwotę ryczałtu o 986,67 zł., bowiem w 2000r. nie opłacał składki na własne ubezpieczenie zdrowotne. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu za 2000r. w kwocie 16.428 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. w kwocie 5.305,30 zł. Od powyższej decyzji organu I instancji D. P. działający także przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym podnosił, iż firma jego nigdy nie świadczyła usług na rzecz firmy A. Z. – Ż. i firmy "D" Sp. z o.o. w C. i nigdy nie otrzymała z tego tytułu wynagrodzenia, a o fakcie tym świadczy brak przekazania drogą bankową zapłaty. W ww. firmach brak jest również dokumentów kasowych na te okoliczności. Podatnik nie otrzymał też, ani nie kwitował gotówki. Brak też jakichkolwiek wezwań do zapłaty. Przychód należny w podatku dochodowym powstaje zaś tylko i wyłącznie w przypadku wykonania robót i usług. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołanie, po uzupełnieniu materiału dowodowego w oparciu o treść art. 229 Op., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie 16.428 zł od niezaewidencjonowanego przychodu za 2000r. i w tym zakresie ustalił to zobowiązanie w wysokości 5.588 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji – powołując treść art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), definiującego przychód dla potrzeb podatku dochodowego - wskazał, iż postępowanie podatkowe pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, że D. P. wystawił w 2000r. na rzecz firmy A. Z. – Ż. faktury VAT na łączną kwotę 29.940 zł , dokumentujące wykonanie przez firmę podatnika usług na budowie przy ul. S. w L. oraz na rzecz "D" Sp. z o.o. w C. Fakt wystawienia tych faktur przez podatnika potwierdza także opinia grafologiczna biegłego sądowego – H. Ł., który stwierdził, iż podpisy o brzmieniu "D. P." w rubryce wystawcy faktur są własnoręcznymi (autentycznymi) podpisami, zaś podpisy nakreślone na nazwisko "P. Ż." znajdujące się w rubryce odbiorcy są własnoręcznymi podpisami P. Ż. Wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miał jednak fakt, czy usługi wskazane w przedmiotowych fakturach faktycznie zostały przez firmę podatnika wykonane. W tym celu przesłuchano podatnika i jego pełnomocnika – T. P., z których to zeznań wynika, że firma D. P. nie współpracowała z firmą A. Z. – Ż., nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług i nie wystawiała z tego tytułu żadnych faktur, a treść tych zeznań potwierdzili pracownicy D. P. – kierowca ciężarówki – M. oraz operator dźwigu – G. Zeznaniom tym przeczą jednak pozostałe dowody zebrane w postępowaniu w postaci zeznań P. Ż. (pełnomocnika A. Z. – Ż.), C. P., B. A. – kierownika budowy, wpisów w dzienniku budowy prowadzonym przez firmę A. Z. – Ż., w którym wymieniona jest firma D. P. jako wykonawca konkretnych robót. Zeznaniom tym dano wiarę, jako że ustalony na ich podstawie stan faktyczny tworzy pełną, logiczną i spójną całość. Zeznania P. Ż. i B. A. znajdują potwierdzenie w dziennikach budowy, a zeznania C. P. w samej treści wystawionych faktur. Zeznania te są spójne i dokładne. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że ustalenia faktyczne organu I instancji w zakresie wysokości niezawidencjonowanego w 2000r. przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy A. Z. Ż. są prawidłowe. W zakresie transakcji z firmą "D" organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone postępowanie uzupełniające nie dostarczyło dowodów pozwalających na zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie. Zeznania poszczególnych osób są nieprecyzyjne, niespójne i, w ocenie organu odwoławczego, nie dają podstaw do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Brak również dzienników budowy. W takiej sytuacji mimo prawdopodobieństwa, że transakcje te faktycznie zostały przeprowadzone, a roboty wykonane, wobec nie poparcia tego wystarczającymi dowodami w postępowaniu podatkowym odstąpiono od podwyższenia przychodu z tego tytułu, uwzględniając zarzuty strony w tym zakresie. Ostatecznie zatem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000r. od niezaewidencjonowanego przychodu wyniesie 5.588 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji. Na powyższa decyzję D. P. działający przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę z dnia 2 stycznia 2006r. zatytułowaną "Odwołanie" (k.-5). Nie precyzując zarzutów ani wniosków, polemizował z ustaleniami organów podatkowych podnosząc, iż będące podstawą ustaleń faktycznych sprawy zeznania świadków ("strony Z. – Ż.") oraz Dziennik budowy są fałszywe. W jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone pobieżnie, a świadkowie nie przesłuchani na istotne w sprawie okoliczności, nie zażądano też dowodów na okoliczności wynikające z wystawionych spornych faktur ( np. kto i w jaki sposób przekazywał materiały powierzone przez inwestora – protokół przekazania, kalkulacje do faktur, itp.). Dziennik budowy nie ma żadnej wartości dowodowej, bowiem wpis dotyczący wykonawcy możliwy jest w każdym czasie, na dowód czego dołączył stanowiące załączniki do skargi kserokopie innych dzienników budów. Samo potwierdzenie przez grafologa wystawienia faktur przez D. P. nie stanowi o faktycznym wykonaniu robót. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako "p.p.s.a." (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatkowi ryczałtowemu od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z treści art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. wynika zaś, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek VAT. Użycie sformułowania kwoty należne ( a nie faktycznie otrzymane ) wskazuje, iż chodzi o wierzytelności. Nawet więc brak zapłaty w przewidzianym przez strony w umowie terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej za wykonane usługi. Kwestia zatem, czy z tytułu wykonanych robót D. P. faktycznie otrzymał wynagrodzenie od kontrahenta – firmy A. Z.– Ż. nie miała przesądzającego znaczenia. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem ryczałtowym od przychodów ewidencjonowanych zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. Zapisy w ewidencji dokonywane są na podstawie wystawionych faktur, /rachunków/ i powinny odzwierciedlać przychód należny w rozumieniu powołanych przepisów. Nie było w sprawie sporne, iż kwota należna powinna odnosić się do świadczeń i usług faktycznie wykonanych. Tak więc spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy usługi określone w fakturach VAT, wystawionych w 2000r. przez Zakład Transportowo – Sprzętowy i Robót Budowlanych – D. P. na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego A. Z. – Ż., szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji, na ogólną kwotę 27.940 zł, niezaewidencjonowane przez skarżącego, zostały faktycznie wykonane. Wbrew zarzutom skargi, trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, bowiem pozwalał na ocenę, czy sporne usługi i roboty zostały faktycznie wykonane, a zatem zaskarżona decyzja podjęta została bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Dla wyjaśnienia tej kwestii organy podatkowe przeprowadziły z udziałem strony ( jej pełnomocnika) szereg dowodów, które poddane zostały szczegółowej analizie i ocenie, co znalazło wyraz w motywach zaskarżonej decyzji. Organ wskazał z jakich powodów jedne dowody uznał za wiarygodne, a innym nie dał wiary i dlaczego, co wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 Op. Dokonana zaś ocena dowodów mieści się w ramach zakreślonych przepisem art. 191 Op. i nie naruszenia wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonanej ocenie trudno bowiem zarzucić brak logiki lub sprzeczność z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. Podnoszone przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę, z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i abstrahują od ustaleń faktycznych sprawy. Wystawione w 2000r. faktury dotyczą przede wszystkim usług transportowych (k.- 2,3,22), a także naprawy nawierzchni (k.-22), wykonania wylewki (k.-23), stąd trudno mówić o atestach do materiałów na wykonanie tych usług oraz protokołach z robót zakrytych. Kwestie związane ze sposobem rozliczania faktur wyjaśniali świadkowie w toku postępowania. Zastosowanie odpowiedniej stawki podatku VAT wynika z rodzaju świadczonych usług uwidocznionych na fakturze. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne faktury potwierdzają faktyczne wykonanie usług, a podpisy wystawcy i odbiorcy faktur noszą cechy autentyczności, to wbrew stanowisku skarżącego, prawidłowa pozostaje również ocena, że faktury te powinny zostać ujęte w ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącego, w celu naliczenia podatku dochodowego. W takiej zaś sytuacji za zgodne z prawem należy przyjąć stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 17 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie było sporne, iż w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2000r. podatnik wykazał przychód w kwocie 96.460 zł , a ryczałt wg stawki 5,5% w kwocie 5305,30 zł. Kwota ta pomniejszona została o kwotę 986,67 zł składki na własne ubezpieczenie zdrowotne. Ustalenie, że podatnik bezpodstawnie obniżył kwotę ryczałtu o 986,67 zł., bowiem w 2000r. nie opłacał składki na własne powszechne ubezpieczenie zdrowotne dawało zatem, w oparciu o treść art. 13 ustawy, podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy tego obniżenia. Na koniec odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż decyzja oparta została na zeznaniach świadków, które są fałszywe, co być może stwierdzone zostanie w postępowaniu karnym, bowiem doniesienie o popełnieniu przestępstwa zamierza złożyć do Prokuratury, wskazać należy, iż zakończenie postępowania karnego prawomocnym wyrokiem skazującym świadków, na podstawie zeznań których ustalono istotne okoliczności rozpoznawanej sprawy, dawać będzie skarżącemu prawo żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 Op. W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.