I SA/Gl 1270/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka ( sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w .z dnia [...] r. nr [...], określającą D.D. odsetki od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do października 1999 r. (w kwocie [...] zł) i określił je w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało w szczególności, iż D. D. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A" w B.. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż firma ta zawyżyła przychód z tytułu działalności gospodarczej za 1999 r. o kwotę [...] zł (zaniżając jednocześnie o tę kwotę przychody za 1998 r.). Kwota ta dotyczyła wpłat czesnego dotyczącego studiów nauczycielskich i kursów języków obcych, dokonanych w 1997 r., a odnoszących się do przychodów roku 1998. Wskazano, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. – podwyższono przychód spółki "A" o kwotę [...] zł. Zatem, organ podatkowy wskazał, iż przychód spółki za 1999 r. został niezasadnie zawyżony po raz kolejny o tą samą kwotę. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że do osiągniętego w 1999 roku przychodu należało zaliczyć również przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania w tym roku lokalu mieszkalnego, położonego w B. przy ul. [...]. W toku postępowania ustalono bowiem, że wspomniany lokal przeznaczony był na cel mieszkalny – czasowe zakwaterowanie wykładowców zagranicznych, z którymi nawiązano współpracę. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż z treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Wskazał równocześnie, iż w niniejszym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co sprawia, że dokonane przez organ podatkowy ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając brak podstaw do odliczenia renty ustanowionej na rzecz M. D.(siostry), przywołał treść art. 903 – 906 Kodeksu cywilnego. W konkluzji poczynionych w tym zakresie rozważań stwierdził, iż przekazywane M.D. świadczenie nie posiadało cech renty, o których mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego, tj. okresowego charakteru oraz celu prawnego, dla którego przysporzenie zostało dokonane. Wskazał także, iż powyższe świadczenie rentowe nie zostało spełnione w terminie ustalonym w umowie oraz, że przekazanie jednorazowo M. D. kwoty [...] zł w dniu [...] 1999 r. trudno uznać za świadczenie odpowiadające w swojej istocie umowie renty uregulowanej wspomnianymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego. W szczególności niejasną jest causa (cel) zaistniałego pomiędzy stronami zobowiązania. Wskazano, iż M. D. nie wyjaśniła przyczyn ustanowienia renty (w chwili wezwania jej do przesłuchania przybywała czasowo w USA) i brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na potrzebę pomocy materialnej ze strony brata (brak było danych dotyczących jej dochodów, otrzymywanych alimentów i danych dotyczących jej najbliżej rodziny i ich sytuacji materialnej). Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie D. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, która to decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Organ podatkowy wyjaśnił dalej, iż równocześnie zachodziła konieczność określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. Wskazano w tym zakresie, iż stosownie do przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych w ustawie zasad. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zatem wyliczenie dochodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stosowej korekty zeznanego przychodu oraz zezanych kosztów uzyskania przychodów, należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i zaległości z tego tytułu. Wskazał też, iż odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 1999 r. (za listopad nie wystąpiła zaległość w zaliczce) zostały naliczone od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczek za poszczególne miesiące do dnia upływu terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy tj. do dnia 30 kwietnia 2000 r. Organ zauważył też, iż w składanych w trakcie roku podatkowego 1999 deklaracjach na zaliczki miesięczne na podatek dochody, skarżący nie odliczał od dochodu rent. W związku z tym w decyzji organu odwoławczego określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuiczonych zaliczek w kwocie [...] zł (w miejsce kwoty [...] zł, obliczonej wadliwie przez organ pierwszej instancji). W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik D. D. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 36, art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 188 oraz art. 193 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, iż od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawał organom podatkowym podstawy do naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Pełnomocnik skarżącej wyraził przekonanie, iż w dacie powstania zaległości w zapłacie zaliczek i dacie złożenia zeznania rocznego obowiązywał stan prawny, w myśl którego podatnik nie mógł być obciążany, od daty zapłaty podatku wykazane w zeznaniu rocznym, odsetkami zwłoki od nieterminowo uiszczanych (lub w nieprawidłowej wysokości) zaliczek. Ten stan prawny, w jego ocenie, uległ zmianę dopiero po 1 stycznia 2003 r. Strona skarżąca przedstawiła nadto merytoryczne zarzuty dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazała w szczególności, iż zapewnienie zakwaterowania wykładowcom szkoły prowadzonej przez spółkę należy zakwalifikować jako oddanie lokalu na cele oświatowe po myśli art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie obowiązku meldunkowego (przez drugiego wspólnika – J. D.) – w ocenie strony – nie oznacza jeszcze, że zameldowany tam przebywa. Strona skarżąca wyraziła też poglą, iż wniesienie do spółki prawa nieodpłatnego używania lokalu nie powoduje powstania przychodu u wspólników. W końcowej części skargi pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez liczne nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz nieprzestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy wskazał wskazał, iż choć art. 53a obowiązuje z dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak odnosi się do okresów faktycznie zaistniałych, a nie liczonych dopiero od pierwszego dnia stycznia 2003 r. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 roku pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż cofa skargę w części dotyczącej zawyżenia przychodów spółki z tytułu rezerwy utworzonej w 1997 r. w kwocie [...] zł. Potrzymał skargę w pozostałym zakresie. Pełnomocnik organu odwoławczego w pełni podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. art. 44 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych bowiem wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych w ustawie zasad. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, zaniżenie i zawyżenie przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę "A" miało wpływ na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych deklarowanych w 1999 r. przez podatnika w deklaracjach PIT-5. Spowodowało bowiem, iż zaliczki te zostały zaniżone. Istotnym jest, że niniejsza sprawa jest powiązana z decyzją wymiarową dotyczącą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., która została utrzymana przez organ odwoławczy. Ponadto, skarga strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] została oddalona przez Sąd Wojewódzki w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 1269/05. Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Unormowanie to, dodane nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie, albo deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określenia – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż powyższa regulacja nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W chwili wszczęcia postępowania w sprawie określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy (w dniu 1 września 2003 r.) przepis art. 53a Ordynacji podatkowej już obowiązywał. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji nawet przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w pkt 1 w brzemieniu nadanym tą ustawą. Stanowi to dodatkowy argument dla tezy, iż wprawdzie kształt Ordynacji podatkowej ustalony został z dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak odnosi się on do stanów faktycznie zaistniałych wcześniej, a nie tylko liczonych od pierwszego stycznia 2003 r. (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 76/04). Wobec rozpoznania skargi strony na decyzję merytoryczną dotyczącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (wskazanym wcześniej wyrokiem) nie zachodzi konieczność odniesienia się do merytorycznych zarzutów pełnomocnika podatnika powołanych w tym zakresie. Sąd ponadto nie stwierdził nieprawidłowości przy obliczaniu kwot należnych odsetek od zaliczek za wskazane miesiące kontrolowanego roku podatkowego. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.