I SA/Gl 76/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, NSA Marek Kołaczek, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. i B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do momentu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił B. i B. T. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł., wobec zeznanego przez podatników w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków za 1997 r. – PIT – 33 w kwocie [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 1997 r. były ustalenia kontroli podatkowej w spółce cywilnej "A", W. T., B. T. w G., w której B. T. posiadał 50% udziałów. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono: 1) zaniżenie przychodów spółki o łączną kwotę [...] zł., z tytułu wypłaconej przez Cech Rzemiosł Różnych refundacji w związku z zatrudnieniem przez spółkę pracowników młodocianych (refundację przyznał Rejonowy Urząd Pracy w G.), 2) zaniżenie zakupów o kwotę [...] zł., przez niewpisanie w księdze przychodów i rozchodów kwoty wynikającej z faktury nr [...], 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: - nieudokumentowane kwoty wynagrodzeń pracowników w wysokości [...] zł., składek ZUS pracowników w wysokości [...] zł. oraz składek ZUS od właścicieli w wysokości [...] zł., - wydatki w wysokości [...] zł. dot. rat leasingowych z tytułu umów leasingu telefonów komórkowych, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatników dokumentów umożliwiających weryfikację w/w wydatków, - wydatki w wysokości [...] zł. dot. opłat za pobyt w hotelach oraz w wysokości [...] zł. dot. zakupu notesu elektronicznego – z uwagi na niewskazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem, - kwotę [...] zł. dot. zapłaty za naprawę drzwi i szyby samochodu, poprzez dwukrotne zaksięgowanie kosztu, - kwotę [...] zł. dot. zapłaty za 10 biletów na imprezę, z uwagi na brak potwierdzenia kto otrzymał bilety i czego dotyczyła impreza, - kwotę [...] zł. dot. zakupu 3 sztuk bluz, z uwagi na brak potwierdzenia kto otrzymał bluzy i czy były to bluzy robocze, - kwotę [...]zł. dot. ubezpieczenia samochodu [...], nr rej. [...], z uwagi na brak dowodu źródłowego potwierdzającego faktyczne poniesienie wydatku, - kwotę [...] zł. i [...] zł, gdyż dowody zapłaty zostały wystawione na E. T., który w 1997 r. nie był wspólnikiem spółki, ani jej pracownikiem, - kwotę [...] zł., tj. podatek VAT, wynikający z faktury dot. zapłaty za czynsz, którą zaksięgowano w kwocie brutto, - kwotę [...] zł. poniesioną na spłatę wartości środka trwałego – samochodu marki [...], będącego przedmiotem umowy najmu nr [...] zawartej w dniu [...] 1995 r. pomiędzy Zakładem "A" T. W., B., E., a S. Z. "B" S.A. w W.. Ponadto nie uznano wykazanego w zeznaniu rocznym odliczenia od podatku w wysokości [...] zł., z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W związku z wniesionym odwołaniem od w/w decyzji pełnomocnik podatników przedłożył szereg dokumentów potwierdzających poniesienie w 1997 r. wydatków (elektroniczne listy płac pracowników, dowody potwierdzające poniesienie wydatków mieszkaniowych, listy płac uczniów z adnotacją I Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzonej w 1997 r. kontroli). Podkreślił również, że mimo braku dowodów wpłat na rzecz ZUS, zaległość wobec tej instytucji nie istnieje. Ponadto stwierdził, iż m.in. wydatki dotyczące pobytu w hotelach zostały na odwrocie dokumentów opisane i dotyczyły targów [...], a w kwestii ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy najmu samochodu [...] organ podatkowy winien był przeprowadzić na tę okoliczność dowód z przesłuchania świadka. Wskazał także, ze zakupiona bluzy robocze służyły bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł., odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nie zapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. w kwocie [...] zł., a ponadto odsetki za zwłokę od nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tyt. wynagrodzeń wypłaconych w 1997 r. pracownikom w kwocie [...] zł., składek ZUS od pracowników i wspólników spółki w łącznej kwocie [...] zł., zakupu notesu elektronicznego za kwotę [...] zł. Wskazano również, że brak jest podstaw do kwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...] zł., stanowiącego odsetki od zaciągniętego kredytu, a ponadto uznano za zasadne dokonanie odliczenia kwoty [...] zł. z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Nie uwzględniono natomiast zarzutów odwołania odnoszących się do: 1) umowy najmu zawartej w dniu [...] 1995 r., pomiędzy Zakładem "A" T. W., B. i E. z S. Z. "B" S.A., to. samochodu [...], w związku z którą w 1997 r. poniesiono wydatki w kwocie [...] zł., w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 2) opłat za pobyt w hotelu w łącznej kwocie [...] zł. oraz zakupu bluz roboczych za [...] zł. Odnosząc się do w/w umowy najmu organ odwoławczy zauważył, iż prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Stwierdzono, że dokonana analiza umowy mieści się w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego, a dopuszcza ją art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście dokonanej oceny organy podatkowe uznały, iż przedmiotowa umowa z dnia [...] 1995 r. w istocie była umowa sprzedaży na raty środka trwałego. W rozpatrywanym przypadku organ ustalił następujące fakty, potwierdzające powyższą konstatację. W umowie z 1995 r. podana została wartość przedmiotu "najmu" w wysokości [...] DEM, t. [...] zł. Umową objęto 28 rat czynszu: w I i II roku po 12 opłat miesięcznych, a w III roku 4 opłaty kwartalne. W okresie trwania umowy, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat) najemca uiścił kwotę, która łącznie z kosztami obsługi ([...]zł. netto), opłatą wstępną ([...] zł. netto) oraz wartością wykupu przedmiotu najmu ([...] zł. netto), wyniosła [...] zł. i przewyższała wartość samochodu określaną w umowie o 41,75% . Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] zł. netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły 127,19% wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy samochód protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...] 1998 r. został zwrócony wynajmującemu. W dniu [...] 1998 r., fakturą [...] przedmiotowy samochód został zakupiony przez w/w spółkę za kwotę [...] zł. netto, tj. 14,57% wartości przedmiotu umowy. Organ podatkowy zaakcentował, iż cena odkupu znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodów tego typu (według miesięcznika Info-Eksport Spółka z o.o. w Warszawie, wartość samochodu marki [...], r. p. [...], w miesiącu [...] 1998 r. kształtowała się od [...] zł. do [...]zł.). W kwestii zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność ustalenia rzeczywistych zamiarów stron umowy, organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania podatnicy w ogóle nie wnosili o przeprowadzenie takiego dowodu, a ponadto – w ocenie organu – zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza umowa i okoliczności dotyczące przebiegu jej realizacji, jednoznacznie wskazywały, że takie przesłuchanie byłoby zbędne. Konsekwencją dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej korekt, stało się określenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I – IX 1997 r. w niższej wysokości niż to wynikało z decyzji Urzędu Skarbowego, a ponadto określono wyższe odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, zgodnie z art. 53a w związku z art. 53 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zaakcentował, że skorzystano w tym wypadku z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który jego zdaniem " zezwala na wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść strony odwołującej się". Mając na uwadze treść art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w związku z tym, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, należało pominąć okres naliczania odsetek od 1 stycznia 2003 r. do [...] 2003 r. (tj. dnia doręczenia decyzji). Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wprawdzie postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] 2002 r., ale odsetek nie nalicza się jedynie za okres od 1 stycznia 2003 (a nie od wszczęcia postępowania jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), ponieważ przepis w powyższym brzmieniu został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 12 września 2002 r. z zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. W skardze na powyższą decyzję B. i B. T. zarzucili naruszenie art. 120 i 125 Ordynacji podatkowej, kwestionując dokonaną przez organy podatkowe ocenę umowy najmu samochodu [...]. Podkreślili, iż żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie dawał organom podatkowym prawa do oceny umowy leasingowej według innych zasad, niż określone w § 2 tego rozporządzenia, który odsyła do treści umowy, a nie późniejszego zachowania się stron tej umowy. Jako naruszenie prawa oceniają również pominięcie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadka, tj. leasingodawcy. Skarżący zakwestionowali również nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na hotel oraz na zakup 3 bluz, akcentując iż pierwszy wydatek związany był z udziałem w targach [...], dzięki czemu wprowadzono nowe technologie i receptury, drugi natomiast dotyczył odzieży roboczej. W końcowym fragmencie skargi skarżący zarzucili organowi odwoławczemu błąd w naliczeniu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy, czego potwierdzeniem ma być okoliczność, że osobno naliczane są odsetki (tj. do dnia zapłaty) od zaległości wynikającej z zeznania rocznego. Zaznaczyli, iż gdyby pogląd organów był słuszny, to dwukrotnie zapłaciliby odsetki od tych samych kwot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu "podwójnego" naliczania odsetek od tych samych kwot, organ odwoławczy powołał się na art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na wynikający z tych przepisów obowiązek naliczania odsetek. Jednocześnie podkreślił, że w odniesieniu do zaległości w tych zaliczkach, które stały się elementem należnego podatku wynikającego z decyzji wymiarowej, za końcowy termin naliczania odsetek za zwłokę przyjmuje się moment złożenia zeznania podatkowego. W odniesieniu natomiast do nieuiszczonych w terminie zaliczek, które przewyższają zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, odsetki za zwłokę naliczane są - stosownie do § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej [...] (Dz. U. nr 240, poz. 2063) – do dnia ich wpłacenia (włącznie z tym dniem). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za częściowo zasadną. Istotą sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tzw. umowy najmu samochodu [...], a ponadto wydatków poczynionych przez podatnika na zakup trzech szt. bluz za łączną cenę [...] zł. i pokrycia kosztów pobytu w hotelu w kwocie [...] zł. Kolejna sporna kwestia dotyczy sposobu naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W pierwszym wypadku organy podatkowe uznały, iż zawarta przez podatnika umowa najmu z dnia [...] 1995 r., a dotycząca samochodu marki [...], faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, a wydatki na nabycie powyższego pojazdu zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. W konsekwencji wydatki te zostały potraktowane przez organy obu instancji jako wydatki na nabycie środka trwałego i związku z tym, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresie, nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów. Pozostałe zakwestionowane wydatki nie uznano za poniesione w celu osiągnięcia przychodów i w związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznano ich za koszty uzyskania przychodu. Sąd podzielił stanowisko organów w odniesieniu do oceny umowy najmu samochodu marki [...]. Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Ważkie znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść § 2 ust. 2 tego rozporządzenia. Wymieniony przepis stanowił, iż: do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zalicza się [...] rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę albo dzierżawcę albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Istota problemu sprowadza się jednak do odpowiedzi na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (czynsz najmu) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93). Treść umowy najmu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowa ta budziła wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tejże umowy. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena ekonomicznej racjonalności umów, ich gospodarczego sensu. Podstawą z kolei badania i oceny, winny być następujące przesłanki: wysokość czynszu w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu umowy, jej okres , cena "sprzedaży" przedmiotu najmu przez wynajmującego po zakończeniu umowy, a nadto osoba nabywcy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w umowie z 1995 r. podana została wartość przedmiotu "najmu" w wysokości [...] DEM, tj. [...] zł. Umową objęto 28 rat czynszu: w I i II roku po 12 opłat miesięcznych, a w III roku 4 opłaty kwartalne. W okresie trwania umowy, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat) najemca uiścił kwotę, która łącznie z kosztami obsługi ([...] zł. netto), opłatą wstępną ([...] zł. netto) oraz wartością wykupu przedmiotu najmu ([...] zł. netto), wyniosła [...] zł. i przewyższała wartość samochodu określaną w umowie o 41,75% . Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] zł. netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły 127,19% wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy samochód protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...]1998 r. został zwrócony wynajmującemu. W dniu [...]1998 r., fakturą [...] przedmiotowy samochód został zakupiony przez w/w spółkę za kwotę [...] zł. netto, tj. 14,57% wartości przedmiotu umowy. Organ podatkowy zaakcentował, iż cena odkupu znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodów tego typu (według miesięcznika Info-Eksport Spółka z o.o. w Warszawie, wartość samochodu marki [...], r. p. [...], w miesiącu [...] 1998 r. kształtowała się od [...] zł. do [...] zł.). Powyższe elementy, tzn.: - krótki, z punktu widzenia ekonomicznego okresu zużycia przedmiotów, czasookres poszczególnych umów, - suma rat umownych znacząco przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego, - symboliczna, znacznie odbiegająca od cen rynkowych, cena zakupu przedmiotu umowy najmu, - nabycie przedmiotu umowy najmu przez najemcę, to okoliczności wskazujące na to, iż w rozstrzyganym przypadku instytucja najmu została wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu umowy w ratach czynszowych. Przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Równie poprawne jest dokonane na tym tle ustalenie, że rzeczywistym i zgodnym zamiarem stron umowy z 1995 r. była sprzedaż samochodu na raty. Skoro tak, to w rozpatrywanym przypadku nie mają zastosowania przepisy powołanego wyżej rozporządzenia ministra Finansów z 1993 r. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 120 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, organ był uprawniony do pominięcia przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania wynajmującego. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, iż dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – co znalazło potwierdzenie w ujawnionym materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy (pominięcie jego mocy dowodowej) wyraźnie akcentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na przykład w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., (Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzono uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Oczywiście taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to na przykład sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzeczają charakterowi, funkcjom lub istocie transakcji będącej przedmiotem umowy. Umowy zawierane w stosunkach gospodarczych winny być racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jeżeli podatnik świadomie doprowadza do takiego ukształtowania sytuacji faktycznej, że nie płaci podatku mimo osiągnięcia skutku gospodarczego dużo gorszego od tego, jaki by osiągnął w sytuacji opodatkowanej, to jest to okoliczność wskazująca na zamiar obejścia prawa. Za słuszną zatem należy uznać konstatację organów podatkowych, iż poniesione z tytułu wykonania umów leasingu wydatki na pokrycie rat leasingowych, w istocie rzeczy są częścią składową cen nabycia środków trwałych i w związku z tym – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał natomiast, iż w świetle zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego nie jest możliwe - jako przedwczesne - zajęcie jednoznacznego stanowiska w przedmiocie zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup bluz w łącznej w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy koszt działalności gospodarczej, ale tylko taki koszt, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 23 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty poniesione przez skarżącego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W doktrynie oraz orzecznictwie powszechny jest pogląd, iż związanie konkretnych wydatków z celem osiągnięcia przychodów oznacza, że po stronie podatnika musi istnieć przekonanie o tym, że wydatek prowadzi w efekcie do osiągnięcia przychodów (subiektywne kryterium osiągnięcia przychodu). Dla istnienia subiektywnie rozumianego celu podatnika nie jest istotne, jak w rzeczywistości przedstawia się kwestia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem, a przychodem (obiektywne kryterium celu osiągnięcia przychodu), podatnik winien natomiast wykazać, iż jego faktyczny zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z zamierzonym przychodem (por. P. Kryczko, O. Łunarski, A. Kiebała, P. Majka, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 232). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, indywidualnie (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2001/02). W toku całego postępowania podatkowego strona twierdziła, iż zakupione przez nią 3 bluzy za łączną cenę [...] zł. stanowiły odzież roboczą. Organ natomiast, odnosząc się do Polskich Norm oraz przepisów prawa pracy dowodził, iż bluzy te, w kontekście przepisów m.in. art. 237(7) § 1 oraz 237(8) § 1 Kodeksu pracy nie stanowiły odzieży roboczej. Zarzucił również podatnikowi, iż ten nie przedstawił dowodów potwierdzających zasadność zaopatrywania pracowników w inną odzież niż robocza. Skład orzekający Sądu uznał jednak, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy mogą posługiwać się różnymi przedmiotami i instrumentami, w tym zapewniającymi pracownikom określone warunki funkcjonowania. Częstym przypadkiem jest wyposażanie pracowników w bluzy (koszulki) np. z określonym nadrukiem, co pozwala kształtować wizerunek firmy i w związku z tym ma bezpośredni lub pośredni wpływ na osiągane przychody. Organy nie zaprzeczyły w sposób jednoznaczny twierdzeniu strony o sposobie wykorzystania bluz, koncentrując się raczej na analizie regulacji nie mieszczących się w systemie prawa podatkowego (przepisy prawa pracy). To z kolei nie pozwoliło na realną ocenę, czy poniesiony wydatek miał związek ze źródłem przychodów czy nie, o czym mówi przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić też należy, iż wydatków w tak niewielkich kwotach, w stosunku do przychodów przedsiębiorstwa, nie ma potrzeby w praktyce tak szczegółowo dokumentować, jak wydatkowania dużych kwot, mających istotny wpływ na wynik finansowy przedsiębiorstwa lub wymiar podatku. W przypadku jednorazowego wydatkowania drobnych sum, w razie wątpliwości, można uznać, iż właściwym wykazaniem związku poniesionego kosztu ze źródłem przychodów, będzie syntetyczny opis transakcji dokonany przez podatnika np. na odwrocie faktury. Na aspekt ten, związany ze swoistą racjonalnością ekonomiczną, organy podatkowe winny również zwrócić uwagę. Zgodzić natomiast należy się z organem odwoławczym, iż to po stronie podatnika leżał ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek w kwocie [...] zł. za hotel w C. dotyczył udziału w targach [...]. Biorąc pod uwagę, że wydatek ten dotyczył również E. T., który w rozpatrywanych okresie nie był wspólnikiem ani pracownikiem spółki, organy uprawnione były do stwierdzenia, iż potwierdzenie przyjęcia opłaty nie jest dowodem wystarczającym do udokumentowania związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów. Sąd uznał, iż określenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nastąpiło z naruszeniem zasad prawa materialnego. Treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie uprawnia do twierdzenia, iż przepis ten zezwala na wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść strony odwołującej się. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przyjęcie takiego rozwiązania podyktowane jest tym, iż podatnik nie może być na skutek swego odwołania zaskakiwany rozstrzygnięciem w takim zakresie, jakiego się nie mógł spodziewać. Zapewnienie organowi odwoławczemu - co do zasady - uprawnienia do orzekania na niekorzyść odwołującego się, oznaczałoby naruszenie reguły dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 O.p.). Uprawnienia podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinny być węższe, a obowiązki szersze w porównaniu do tych jakie określała decyzja wydana w pierwszej instancji. Powyższe wskazuje, iż pojęcie niekorzyści nie może być ograniczane wyłącznie do wysokości podatku określonego w decyzji, dotyczy ono bowiem również innych jej elementów, np. warunków zapłaty, początkowego terminu biegu odsetek itp. Od wyrażonej w pierwszej części cyt. przepisu zasady zakazu reformationis in peius przewidziany został wyjątek w jego końcowym fragmencie. Wykładnia językowa art. 234 O.p. pozwala zatem przyjąć, iż w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli decyzję tę wydano z rażącym naruszeniem: 1) prawa, 2) interesu publicznego oraz 3) prawa i interesu publicznego. Rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które w sposób ewidentny, bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią poszczególnych przepisów. Jest to naruszenie nie tylko oczywiste, ale i oczywiście niesłuszne. Jako przykład rażącego naruszenia prawa podać można sytuację, w której rozpatrywane jest odwołanie wniesione z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, czy też np. zastosowanie przy określaniu zobowiązań podatkowych nieobowiązujących przepisów. A zatem tylko niektóre przypadki ciężkiego i oczywistego naruszenia prawa pozwalają stwierdzić, iż miało miejsce rażące jego naruszenie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w swoim rozstrzygnięciu, iż decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a wobec tego organ odwoławczy nie był uprawniony do zastosowania wyjątku od zasady reformationis in peius. W przypadku natomiast, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji (art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył również art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z dyspozycją art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Wiążąc regulację art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z treścią art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ("Do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą") należy jednoznacznie stwierdzić, iż wprawdzie oceniany kształt wskazanej regulacji ustawy O.p. ustalony został (obowiązuje) z dniem 1 stycznia 2003 r., to jednak odnosi się on do okresów faktycznie zaistniałych, a nie liczonych dopiero od pierwszego stycznia. Skoro zatem w/w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, iż nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczone w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to należało pominąć przy naliczaniu odsetek okres od [...] 2002 r. (data wszczęcia postępowania) do dnia [...] 2003 r. (data doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej), a nie jak uczynił organ odwoławczy, który pominął dopiero okres od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do § 2 tego artykułu, ma on zastosowanie również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę od tych zaliczek – zgodnie z art. 53 § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) - są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych nieuregulowanych zaliczek, do dnia wpłacenia tych odsetek, włącznie z tym dniem. Natomiast określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy oraz ustalenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, w celu naliczenia tych odsetek, następuje w decyzji wydanej na postawie art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. O ile zatem odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, ponieważ strona skarżąca nie złożyła stosownego wniosku o ich zasądzenie, a zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.