II FSK 820/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (delegowany) Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ż. i B. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 733/06 w sprawie ze skargi E. Ż. i B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Ż. i B. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 733/06, oddalił skargę E. Z. i B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 10.04.2003 r. E. i B. Z. złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe za 2002 r. na druku PIT-36 z załącznikiem PIT/B, w którym wykazali podstawę opodatkowania w kwocie 28.489,00 zł, podatek należny w kwocie 8.228,50 zł oraz nadpłatę w kwocie 1.923,47 zł. W załączniku PIT/B podatnicy wykazali przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 575.192,37 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 527.957,59 zł i dochód w kwocie 47.234,78 zł. W dnia 17.12.2003 r. do Urzędu Skarbowego w T., wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2002 r. w kwocie 8.039,30 zł wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2002 r. i korektami deklaracji PIT-5 za poszczególne miesiące 2002 r. W dniach od 7 do 16 stycznia 2004 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej - Przychodnia Lekarska "B." B. Z. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., z której protokół podpisano i doręczono podatnikowi dnia 16.01.2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 06.08.2004 r., określił podatnikom z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Przychodnia Lekarska "B.", wynagrodzenia ze stosunku pracy i innych źródeł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 2.811,20 zł. W wyniku wniesionego odwołania z dnia 26.08.2004 r., powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29.10.2004 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 28.11.2005 r., określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 10.768,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.039,30 zł. Od tej decyzji pełnomocnik E. i B. Z. wniósł odwołanie z dnia 19.12.2005r. W odwołaniu pełnomocnik podniósł, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. brak było jednoznacznego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 06.03.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 10.630,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.039,30zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, iż przepis art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej określanej jako u.p.d.o.f., jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie organu odwoławczego dla celów tego podatku nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna (spółka nieposiadająca osobowości prawnej) prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych. W praktyce oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi i bez znaczenia w ocenie organu podatkowego pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia. Ponadto wskazano, iż z przedłożonej przez podatników w toku postępowania umowy z dnia 16.12.2000 r. zawartej z L. Regionalną Kasą Chorych o udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej wynikało, że podatnik zobowiązany był do wystawiania faktur za wykonane w danym miesiącu rozliczeniowym świadczenia zdrowotne i przedkładania ich w Kasie Chorych do 7-go dnia każdego miesiąca, zaś zapłata należności następowała w terminie 14 dni od daty złożenia prawidłowej faktury. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż przychód w łącznej kwocie 48.006,22 zł wynikający z faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2003 r., a dotyczący świadczeń zdrowotnych wykonanych w miesiącu grudniu 2002 r. prawidłowo zaliczony został w zaskarżonej decyzji do przychodu roku podatkowego 2002. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ podatkowy II instancji wskazał, iż wydatki dotyczące opłaconego przez podatników czynszu w kwocie łącznej 1.439,35 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie łącznej 452,75 zł przypadające na zajmowaną przez nich powierzchnię lokalu mieszkalnego 41,31 m2 w dzierżawionym budynku, jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w decyzji organu podatkowego I instancji zasadnie nie uznane zostały za koszty uzyskania przychodów. Wskazano ponadto, iż w korekcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. podatnik sam skorygował część tych wydatków o wskaźnik 6,95% stanowiący udział lokalu o pow. 41,31m2 w powierzchni całkowitej nieruchomości 594,71m2, tj. wydatki dotyczące: zużycia oleju opałowego, wywozu nieczystości płynnych, wywozu śmieci i zużycia wody. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. E. i B. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dalej określanego jako WSA, zarzucając naruszenie art. 121, 122, 187 i 193 § 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako o.p., oraz art. 14, 22 i 23 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odwołania, a ponadto zarzucono organowi II instancji, że dokonując w zaskarżonej decyzji wykładni pojęcia "przychód należny" jednocześnie sprzecznie z nią stwierdził, że usługa polegająca na zapewnieniu uprawnionym ubezpieczonym opieki zdrowotnej w miesiącu grudniu 2001 r. została wykonana przed końcem miesiąca. Podniesiono następnie, iż organy podatkowe nie występując do L. Kasy Chorych z zapytaniem dotyczącym momentu wykonania usługi oraz momentu, w którym istnieje możliwość żądania zapłaty za wykonane usługi, naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, iż podział wydatków na ogrzewanie oraz na wywóz nieczystości według kryterium powierzchni nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, która ze względu na konieczność zachowania określonych wymogów sanitarnych wymaga zwiększonego zużycia wody, zaś ogrzewanie części przychodni przeznaczonej na wykonywanie świadczeń medycznych ze względu na wysokość pomieszczeń powyżej 3 m powoduje większe zużycie oleju opałowego. Ponadto wydatek na wykonanie ekspertyzy w zakresie możliwości wykonania otworu drzwiowego jest wydatkiem dotyczącym przedmiotu dzierżawy. W zakresie uznania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną stwierdzono, iż było to sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż w księdze podatkowej zostały zapisane wszystkie zdarzenia mające wpływ na zobowiązania podatkowe i księga jest zgodna ze stanem rzeczywistym. W ocenie skarżących nie można mówić o nierzetelności księgi, której zapisy są zgodne ze stanem rzeczywistym, a pomiędzy podatnikiem i organem powstaje spór co do uznania zaksięgowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, albo co do momentu uznania należności za przychód należny. WSA w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę E. Z. i B. Z., w szczególności podkreślał, że zasadniczy spór między stronami dotyczy ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu usług medycznych świadczonych przez skarżącego w grudniu 2002 r. WSA przypominał zatem, że w dacie wykonania tychże usług obowiązywał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z którym za przychód z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powołany przepis wyrażający tzw. zasadę memoriałową stanowił wówczas jak i zresztą obecnie odstępstwo ustawodawcy od tzw. metody kasowej, zgodnie z którą przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Owo odstępstwo dotyczyło jednak nie każdego, a wyłącznie jednego źródła przychodu tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Posłużenie się przez ustawodawcę formułą "kwoty należne", w ocenie WSA, oznacza zobiektywizowanie daty powstania przychodu. W przypadku świadczenia usług przychód staje się należny, gdy usługa zostaje wykonana. Wówczas już bowiem, zapłata określonej kwoty tytułem ceny za usługę przysługuje podatnikowi świadczącemu ową usługę. Innymi słowy już wówczas zapłata (przychód) należy się podatnikowi. Dlatego też, uprawnione staje się twierdzenie, że w rozpoznanej sprawie przychód został osiągnięty przez skarżącego w chwili wykonania usług medycznych, tj. w grudniu 2002 r., a nie w dacie wystawienia faktur za te usługi tj. w styczniu 2003 r. Oznacza to, iż organ II instancji trafnie przyjął, że za rok 2002 nastąpiło zaniżenie przychodu o kwoty należnej zapłaty za usługi świadczone w grudniu 2002 r. Odnosząc się do zarzutu zawartego nieuprawnionego zastosowania do podziału kosztów związanych z eksploatacją budynku przy ul. W. w T. wskaźnika powierzchni, WSA podkreślał, że sam podatnik złożył oświadczenie, w którym skorygował (obniżył) koszty związane z eksploatacją budynku - o wskaźnik powierzchni 6,95% stanowiący matematyczny wyraz wielkości udziału lokalu mieszkalnego w stosunku do lokali wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, zdaniem WSA wykorzystanie przedmiotowego wskaźnika przez organy podatkowe do ustalenia wielkości rzeczywiście poniesionych kosztów związanych działalnością gospodarczą, było oczywiście uprawnione. W kwestii nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i dochodów za rok 2002 r., wskazywano, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, iż z przyczyn wskazanych wyżej zapisy w przedmiotowej księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z czym księga nie mogła być traktowana jako dowód. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżących ( za pośrednictwem doradcy podatkowego ), zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury postępowania przed sądami administracyjnymi wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności: (1) art. 3 § 1, art. 141 § 4, oraz art. 135, w związku art. 145 § 1 pkt "c" p.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania oraz (2) prawa materialnego, tj. art.14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że przychód należny powstaje równoczasowo z wykonywaniem usługi. Wnoszono o uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto podniesione w większości zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniach oraz skardze do WSA. Dyrektor Izby Skarbowej w L., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziow NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W petitum skargi kasacyjnej wskazywano w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1, art. 135 i w związku z art.145 § 1 pkt "c" p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna, powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. ( zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357. ). Ponadto, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej nie dokonuje wywodu, na czym polegało naruszenie powyższych unormowań. Stwierdza w szczególności, "że WSA sprawując kontrolę działań organów podatkowych i stosując przewidziane ustawą środki zobowiązany jest do uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem zasad postępowania, prowadzących do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób nieprawidłowy". Zarzut ten, mógł by być uznany za skuteczny, gdyby autor skargi kasacyjnej wykazał, że naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 3 § 1, art. 135 i art.145 § 1 pkt "c" p.p.s.a., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ). Dlatego też, powyżej cytowane stwierdzenia, bez ich uzasadnienia, nie mogą być uznane za wystarczające przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy" ( por. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13. ). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu nieuprawnionego zastosowania do podziału kosztów związanych z eksploatacją budynku przy ul. W. w T. wskaźnika powierzchni. Skoro bowiem sam podatnik złożył oświadczenie, w którym skorygował (obniżył) koszty związane z eksploatacją budynku - o wskaźnik powierzchni 6,95%, to wykorzystanie przedmiotowego wskaźnika przez organy podatkowe, było zasadne. Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że przychód należny powstaje równoczasowo z wykonywaniem usługi. Stosownie do treści powoływanego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe unormowanie, w ocenie Naczelny Sąd Administracyjny, nie może być wątpliwości, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, przy pojęciu "kwoty należne" w odniesieniu do usług wykonywanych przez skarżącego B. Z. na podstawie umowy z L. Kasą Chorych, "momentem czasowym", będą ramy upływu czas do godziny 24.00 dnia 31 grudnia 2002 r. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie podzielić wywody WSA ad argumentum, że posłużenie się przez ustawodawcę formułą "kwoty należne" oznacza zobiektywizowanie daty powstania przychodu. Zwłaszcza w przypadku świadczenia usług, przychód staje się należny, gdy usługa zostaje wykonana. Kategoria bowiem przychodu należnego, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, niewątpliwie będącego autonomiczną gałęzią prawa. W doktrynie prawa, od pewnego już czasu utrwala się pogląd na temat prawa podatkowego, jako wyodrębniającej się z prawa finansowego gałęzi prawa ( tak zob.: B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., s. 41 i 53; L. Etel w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 48. ). Wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa, niewątpliwe musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa, ma charakter względny, gdyż przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy ( pojęcia ) na przykład z prawa cywilnego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób mają być rozumiane ( zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180. ). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" ( tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28. ). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane tu cele prawa podatkowego, zostały w pełni uwzględnione przy interpretacji pojęcia "kwoty należne" w odniesieniu do usług wykonywanych przez skarżącego B. Z. na podstawie umowy z L. Kasą Chorych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.