II FSK 159/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 15/05 w sprawie ze skargi Janiny i Edwarda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Janiny i Edwarda W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 października 2005 r. I SA/Gl 15/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi Janiny i Edwarda W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, uchylił zaskarżoną decyzję. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w dniu 4 marca 2002 r. Janina i Edward W. złożyli w (...) Urzędzie Skarbowym w K. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. Następnie, w dniu 27 listopada 2003 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2001 r., w której Janina W. poddała opodatkowaniu dochód z tytułu alimentów otrzymanych od męża Edwarda W. w wysokości 2.400 zł. Po uzyskaniu informacji udzielonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego, stosując się do poglądu wyrażonego w jej treści, Janina i Edward W. złożyli w dniu 2 marca 2004 r. kolejną korektę zeznania podatkowego za 2001 r., w której Janina W. nie wykazała dochodu z tytułu alimentów uzyskanych od małżonka. W dniu 22 lipca 2004 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. o potraktowanie wniosku z dnia 2 marca 2004 r. jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, że zgodnie z art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - dalej powoływany jako "updof", alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, że uzyskane przez Janinę W. alimenty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że postępowanie rozwodowe jest zawieszone oraz, iż nadal łączy ich wspólność majątkowa małżeńska a także, że spełniają wszystkie przesłanki uprawniające do łącznego opodatkowania ich dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 15 listopada 2004 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stanowią wymienione w art. 20 ust. 1 updof przychody pochodzące ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i nie zostały zwolnione z opodatkowania. Na ocenę ciążącego na Janinie W. obowiązku podatkowego nie miała wpływu okoliczność, iż nadal pozostawała ona w związku małżeńskim z Edwardem W., z którego dochodu wypłacane były alimenty, jak również, że pozostawała z nim we wspólności ustawowej. Zdaniem organu podatkowego, powołane przepisy nie uzależniają poddania opodatkowania w postaci alimentów od charakteru więzi rodzinnych łączących osobę wypłacającą alimenty oraz otrzymującą świadczenie jak i stosunków majątkowych łączących te osoby, lecz od samego faktu otrzymania alimentów. Opodatkowanie dochodu, z którego alimenty były potrącane, tj. emerytury Edwarda W. nie było równoznaczne z opodatkowaniem alimentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zgadzając się ze stanowiskiem, że otrzymane przez Janinę W. środki z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb rodziny musi ona wykazać w zeznaniu i opodatkować. Ich zdaniem środki te wchodzą do wspólności majątkowej małżeńskiej i stanowią wspólny dorobek, a otrzymane alimenty nie stanowią odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest uzasadniona i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśniono, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny jaki charakter posiadały środki otrzymywane w 2001 r. przez Janinę W. na mocy wydanego na podstawie art. 443 par. 1 Kpc postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 maja 2001 r. i czy podlegający one opodatkowaniu. Sąd I instancji dokonał analizy treści art. 443 Kpc, a w jej wyniku zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że w rozpatrywanej sprawie istotny jest fakt, iż pozostawali oni w związku małżeńskim i łączyła ich małżeńska wspólność ustawowa. Wskazał, że zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności. Z tego względu otrzymywana przez skarżącą część emerytury jej męża nie stanowi jej przychodu, skoro świadczenie to - wobec trwania małżeństwa - było niewątpliwie wspólnym dorobkiem małżonków. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazał, że skargę kasacyjną opiera na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż alimenty otrzymane przez skarżąca, na podstawie art. 443 Kpc nie powinny być zaliczone do źródła przychodów określonych w ww. przepisach ustawy i w związku z tym podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że obowiązek zaspokojenia potrzeb rodziny podczas trwania procesu o rozwód ma charakter alimentacyjny, a wystąpienie przez małżonka w postępowaniu rozwodowym z żądaniem nałożenia na drugiego małżonka obowiązku zaspokojenia potrzeb rodziny podczas trwania procesu jest równoznaczne z dochodzeniem roszczeń alimentacyjnych w rozumieniu art. 11 par. 1 pkt 2 Kpc, co znalazło potwierdzenie w uchwale SN z 11.09.1992 r, III CZP 107/92. Skoro świadczenie przyznane w trybie art. 443 par. 1 Kpc posiada charakter alimentacyjny, to powinno być zaliczone do źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof - wobec czego w rozpoznawanej sprawie podatek był należny i nie zachodziła podstawa do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 o.p. Ponadto, pełnomocnik organu podatkowego powołując się na autonomiczność prawa podatkowego wskazał, że na gruncie prawa rodzinnego należało, w rozpatrywanej sprawie, doszukiwać się odpowiedzi wyłącznie na pytanie czy przedmiotowe świadczenia są alimentami, a kwestia ta nie budziła wątpliwości. Jego zdaniem, celem ustawodawcy nie było wyłączanie alimentów otrzymanych od współmałżonka z opodatkowania, gdyż nie uczyniono tego w ustawie podatkowej. Poddał również w wątpliwość czy wypłata alimentów następowała z majątku wspólnego małżonków W., bowiem były one wypłacane za pośrednictwem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przed przekazaniem świadczenia małżonkowi skarżącej. Wyjaśnił także, iż sprawie dotyczącej tych samych podatników odnośnie stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dn. 28.04.2005 r., I SA/Gl 1152/04 oddalił skargę podatników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie przywołując stanowisko zaprezentowane we wcześniejszych pismach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego /tu art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof/ nie można zwalczać ustaleń faktycznych ani oceny dowodów. Te kwestie mogą być wyłącznie przedmiotem zarzutu natury procesowej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła zarzutów, pozwalających Sądowi kasacyjnemu skontrolowanie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił bowiem poglądów organu co do charakteru prawnego środków otrzymywanych przez Janinę W. na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 maja 2001 r. (...), lecz uznał, że stanowią one wykonanie określonego w art. 27 k.r.i.o. obowiązku przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny. A to stanowi element ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji nawet jeżeli twierdzenia strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazują, że w istocie chodzi o naruszenie innego przepisu prawa, niewyrażonego wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Niepostawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku /wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., GSK 843/04 - nie publ.; por. także wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., GSK 861/04 - nie publ./. Przy przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleniach co do charakteru świadczenia otrzymywanego przez Janinę W. zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof jest chybiony. Przepisy te nie precyzują bowiem pojęcia alimentów, określają jedynie podatkowe konsekwencje otrzymania wymienionych w nich świadczeń. W tej sytuacji należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.