I SA/Gl 15/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005r. sprawy ze skargi J. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśniono, że w dniu [...] 2002 r. J. i E. W. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. wspólne zeznanie o wysokości dochodu w 2001 r., w którym wykazali uzyskany przez E. W. dochód z tytułu emerytury krajowej w kwocie [...] zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Nadpłata została podatnikom zwrócona w dniu [...] 2002 r. Następnie w dniu [...] 2003 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2001 r., w której J.W. poddała opodatkowaniu dochód z tytułu alimentów otrzymanych od męża E. W. w wysokości [...] zł. W złożonej korekcie podatnicy wykazali zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł. Po uzyskaniu informacji udzielonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą alimenty wypłacone podatniczce z tytułu zabezpieczenia na czas toczącego się postępowania rozwodowego w sytuacji pozostawania małżonki we wspólności ustawowej, nie stanowią dla podatniczki przychodu podlegającego opodatkowaniu, J. i E. W. złożyli w dniu [...] 2004 r. kolejną korektę zeznania podatkowego za 2001 r., określając kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz nadpłatę podatku w kwocie [...] zł. W korekcie tej podatniczka nie wykazała dochodu z tytułu uzyskanych alimentów od małżonka. Równocześnie podatnicy zwrócili się z wnioskiem o przyjęcie korekt zeznań rocznych za lata 2001 i 2002, uzasadniając to tym, że w pierwszych zeznaniach zostały uwzględnione kwoty alimentów wypłaconych w trakcie rozwodu, które z uwagi na łączącą podatników wspólność ustawową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił przyjęcia korekty zeznania podatkowego za 2001 r. uznając, że w świetle art. 81 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione przesłanki uprawniające podatników do złożenia ponownej ( drugiej ) korekty zeznania podatkowego za 2001 r., gdyż w korekcie zeznania złożonej [...] 2002 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykazane w wysokości większej od należnej, gdyż uzyskane przez J. W. alimenty z tytułu zabezpieczenia obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny na czas postępowania rozwodowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując odwołanie podatników od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że korekty podatników z dnia [...] 2004 r. podlega rozpatrzeniu jedynie jako element wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W dniu [...] 2004 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o potraktowanie wniosku z dnia [...] 2004 r. jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zauważył, że zgodnie z art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od momentu wejścia w życie wspomnianej ustawy tj. od 1 stycznia 1992 r. W konsekwencji nie zaistniała przesłanka określona w art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i podnieśli, że uzyskane przez J. W. alimenty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że postępowanie rozwodowe jest zawieszone oraz, iż nadal łączy ich wspólność majątkowa małżeńska a także, że spełniają wszystkie przesłanki uprawniające do łącznego opodatkowania ich dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności omówił uregulowania Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty i zauważył, że ocena czy podatnicy w skorygowanym zeznaniu podatkowym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek musi być dokonana na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, a więc dochodów zwolnionych z opodatkowania. Alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stanowią wymienione w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy przychody pochodzące ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i nie zostały zwolnione z opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczki nie zwalnia od opodatkowania w 2001 r. alimentów okoliczność, iż nadal pozostaje ona w związku małżeńskim z E. W., z którego dochodu wypłacane były alimenty, jak również, że pozostawała z nim we wspólności ustawowej. Podniósł, że art. 10 ust. 1 pkt 9 i 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają poddania opodatkowania w postaci alimentów od charakteru więzi rodzinnych łączących osobę wypłacającą alimenty oraz otrzymującą świadczenie jak i stosunków majątkowych łączących te osoby, lecz od samego faktu otrzymania alimentów. Wyraził pogląd, ze opodatkowanie dochodu, z którego alimenty były potrącane, tj. emerytury E. W. nie jest równoznaczne z opodatkowaniem alimentów. W myśl bowiem art. 12 ust. 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno emerytura jak i alimenty stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie osób, które dochód taki otrzymują. W skardze do Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podnieśli, że meritum sprawy dotyczy opodatkowania otrzymanych przez J. W. od małżonka świadczeń alimentacyjnych zasądzonych postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Skarżący wskazali, że Sąd w postanowieniu wydanym na podstawie art. 443 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego zabezpieczył wykonanie przez małżonka obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny w ten sposób, że zobowiązał E. W. do płacenia alimentów na rzecz J. W. w kwotach po [...] zł miesięcznie. Podatnicy podnieśli, że postępowanie rozwodowe jest zawieszone oraz, iż nadal łączy ich wspólność majątkowa małżeńska. Stwierdzili, że nie zgadzają się z tym, że otrzymane przez podatniczkę środki z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb rodziny musi ona wykazać w zeznaniu i opodatkować ponieważ środki te wchodzą do wspólności mająŧkowej małżeńskiej i stanowią wspólny dorobek ( wspólny dochód). Według podatników postanowienie Sądu było jedynie zastosowaniem instrumentu prawnego umożliwiającego sięgnięcie podatniczce do wspólnego dochodu, a zatem otrzymane przez nią alimenty nie stanowią odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem skarżących, Sąd niefortunnie nazwał otrzymywane przez podatniczkę środki alimentami, zaś organy podatkowe kierując się gramatycznym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazały opodatkowanie tych środków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. ) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, a więc dochodów zwolnionych z opodatkowania. Alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stanowią wymienione w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy przychody pochodzące ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i nie zostały zwolnione z opodatkowania. W tych okolicznościach istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki charakter posiadały środki otrzymywane w 2001 r. przez J. W. na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] i czy stanowiły one przychody podlegające opodatkowaniu. Poza sporem pozostaje, że postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 443 § 1 kpc, które zabezpieczało na czas toczącego się postępowania przyczynianie się do zaspokojenia potrzeb rodziny w sposób, że zobowiązywało E. W. do płacenia alimentów na rzecz J. W. w kwotach po [...] zł miesięcznie, począwszy od 16 maja 2001 r. Art. 443 § 1 Kpc w 2001 r. stanowił, że Sąd na żądanie jednego z małżonków lub z urzędu orzeka postanowieniem o obowiązku małżonków przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny przez czas trwania procesu oraz o sposobie roztoczenia w tym czasie pieczy nad wspólnymi małoletnimi dziećmi, a na żądanie jednego z małżonków – także o zakresie i sposobie korzystania przez małżonków ze wspólnego mieszkania w czasie trwania procesu oraz o wydaniu małżonkowi, opuszczającemu wspólne mieszkanie, potrzebnych mu przedmiotów. Postanowienia wydawane na podstawie art. 443 k.p.c. spełniają w postępowaniu rozwodowym tę samą rolę procesową, co postanowienia zabezpieczające w postępowaniu zwykłym. Podobnie bowiem, jak postanowienia zabezpieczające, chronią one stronę przed poczynieniami przeciwnika procesowego zmierzającymi do jej pokrzywdzenia. Ponadto w obu omawianych postępowaniach istnieje ścisła zależność od roszczenia głównego, gdyż postanowienia zapadające na podstawie art. 443 k.p.c. można wydawać jedynie w toku procesu rozwodowego. Artykuł 443 k.p.c. można wydawać jedynie w toku procesu rozwodowego. Artykuł 443 k.p.c. jest przepisem specjalnym ( lex specialis). Wynika z tego konieczność tłumaczenia tej normy w sposób ścieśniający, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni werbalnej i gramatycznej. Z tekstu omawianego przepisu wynika, że za pomocą postanowień wydanych na podstawie art. 443 k.p.c. można regulować tylko cztery kwestie : 1. spoczywający na małżonkach obowiązek przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny podczas procesu; 2. sposób roztoczenia pieczy nad wspólnymi dziećmi w tym czasie; 3. zakres i sposób korzystania przez małżonków ze wspólnego mieszkania; 4. wydania temu z małżonków, które opuszcza wspólne mieszkanie, potrzebnych mu przedmiotów. ( Komentarz do art. 443 kodeksu postępowania cywilnego ( Dz. U..64.43.296), [w:] Z. Krzemiński, Rozwód. Komentarz do przepisów, Zakamycze, 2001, wyd. III). W tych okolicznościach należy przyznać rację skarżącym, że nie jest pozbawiony znaczenia fakt, iż pozostawali w związku małżeńskim i łączyła ich małżeńska wspólność ustawowa. Zgodnie bowiem z art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Określenie, iż każde z małżonków ma się przyczyniać do zaspokojenia potrzeb rodziny oznacza, że realizacji tego obowiązku można dochodzić drogą prawną. Orzeczenie sądowe zatem w tym przedmiocie nie oznacza, że zakończyła ( ustała ) majątkowa wspólność ustawowa, a świadczenia otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za pracę, renty czy emerytury, stanowią majątek odrębny małżonków. Zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi bowiem realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności ( wyrok NSA z dnia 1.04.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/97). Wywody te – zdaniem Sądu administracyjnego – mają istotne znaczenie dla zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich jednoznacznie, że otrzymywana przez skarżącą część emerytury jej męża nie może stanowić jej przychodu, skoro świadczenie to – wobec trwania małżeństwa – jest niewątpliwie wspólnym dorobkiem małżonków. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw prawnych, by zakwalifikować je jako źródło przychodu określone w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.