II FSK 746/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1445/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1445/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 21 lipca 2006 r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 25 sierpnia 2005 r. J. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz odsetek za lata 1993 - 2001 r. z tytułu działalności gospodarczo-usługowej prowadzonej w zakresie usług ogólnobudowlanych, krajowego transportu ciężarowego, handlu detalicznego artykułami przemysłowymi oraz pośrednictwa handlowego. Podatnik podniósł, że w 2002 r. wystąpił o restrukturyzację należności podatkowych i uzyskała pozytywną decyzję obejmującą należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 38.555,37 zł, od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń w kwocie 19.649,43 oraz w podatku od towarów i usług w kwocie 264.825,20 zł. Nadto argumentował, iż postanowieniem z 23 stycznia 2002 r. Sąd Rejonowy w J.G. pozbawił go prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, pełnienia funkcji reprezentanta przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółdzielni na okres dwóch lat. Z kolei decyzją z 22 listopada 2002 r. nr [...] Burmistrz Miasta Z. w oparciu o wyżej wskazane orzeczenie sądu wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z 31 października 2002 r. wpis dotyczący zgłoszonej przez J. K. działalności gospodarczej, co skutkowało wznowieniem postępowania restrukturyzacyjnego i uchyleniem decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji. Natomiast wyrokiem z 18 stycznia 2005 r. (sygn. akt 3 II SA/Wr 553/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję dotyczącą wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji w drodze decyzji z 1 czerwca 2005 r. (nr [...]). Podatnik ponadto podniósł, że od wykreślenia wpisu o działalności gospodarczej, tj. od 22 listopada 2002 r., do umorzenia postępowania w tej sprawie w dniu 1 czerwca 2005 r. jego firma nie mogła funkcjonować na rynku. W tym czasie podejmował się różnych prac dorywczych, które jednak nie pozwoliły na regulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Wskazano, iż wyrokiem z 22 stycznia 2004 r. został skazany za przestępstwo z art. 244 k.k. na karę grzywny w związku z wystawieniem zaległych faktur w okresie, gdy nie wiedział, że został wobec niego orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrok ten uniemożliwił podatnikowi podjęcie pracy w wielu firmach, o pracę w których się starał. Argumentował, iż od 2 czerwca 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą, jego żona zarejestrowana jest jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku do 551 złotych, jeden z jego z synów prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, natomiast drugi uczęszcza do szkoły zawodowej. Wskazał, iż obecnie nie ma możliwości zatrudnienia się na podstawie umowy o pracę ze względu na ciążący na nim zakaz nałożony wyrokiem karnym, ponosi koszty utrzymania w łącznej kwocie 625,15 zł, na którą składa się czynsz w kwocie 401,88 zł, opłata rtv - 15,80 zł, abonament telewizji kablowej - 42 zł, opłata za energię elektryczną za dwa miesiąc - 115,47 zł oraz wydatki na lek - 50 zł. Podniósł, że przeciwko niemu toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące kwoty 7.437 zł, przeciwko niemu i jego żonie - co do kwoty 31.862 zł oraz z wniosku wierzyciela Telefonia Dialog - co do kwoty 1.757 zł. Posiada zadłużenie w stosunku do Deutsche Banku z tytułu przekroczenia limitu w kwocie 21.114,74 zł przyznanego w ramach kredytu obrotowego dla firm. Wnioskodawca podniósł, że pracą zdobędzie środki na utrzymanie siebie i żony, natomiast nie ma środków na spłatę zadłużenia. Podał, iż pomiędzy podatnikiem a jego żoną od dnia 23 kwietnia 2004 r. obowiązuje rozdzielność majątkowa, przysługuje mu spółdzielcze prawo własności mieszkania o powierzchni 55, 20 m2, obciążone hipoteką na kwotę 10.300 EUR oraz prawo wieczystego użytkowania działki przeznaczonej na garaż. Według oświadczenia o stanie majątkowym przedłożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. J. K. posiada zadłużenie wobec Skarbu Państwa w kwocie ok. 665.000 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 13.132,50 zł plus odsetki, wobec dostawców w kwocie 12.000 zł, wobec banków w kwocie 35.000 zł oraz inne kwocie 35.000 zł. Decyzjami z 26 października 2005 r. ([...] i [...]) umorzono postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych za grudzień 1993 r., czerwiec i grudzień 1994 r., lipiec, październik i grudzień 1996r., luty, marzec, maj i grudzień 1997 r., styczeń 1998 r. oraz czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. ze względu na przedawnienie oraz w sprawie umorzenia zaległości J. K. jako płatnika powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku opartego na art. 67 § 1 o.p., którego hipoteza obejmuje jedynie podatników. W uzasadnieniu decyzji drugiej instancji organ wskazał, że J. K. wraz z żoną i synem utrzymują się z dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za 2005 r. podatnik zadeklarował przychód w kwocie 85.375 zł, dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 5.956,65 zł oraz z innych źródeł kwocie 194,90 zł. Wedle organu ustalenia te nie wykluczają możliwości wywiązania się podatnika z posiadanych zobowiązań w postaci systematycznej ich spłaty w miarę posiadanych środków. Wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, co powoduje, że ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym i prowadziłoby do tolerowania braku dyscypliny podatkowej. Powstanie zaległości nie wiąże się z okolicznościami o charakterze losowym. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług ponosi nabywca towaru i usług, a nie przedsiębiorca, który winien jedynie przekazać należne kwoty do budżetu. Należności podatkowe, które obejmuje wniosek o umorzenie, dotyczą lat 1998-2001, natomiast postępowanie restrukturyzacyjne rozpoczęło się w 2002 r., nie ma więc związku z niewywiązaniem się przez podatnik z wcześniejszych zobowiązań podatkowych. Skazanie wyrokiem karnym i pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na 2 lata nie jest - w opinii organu - wynikiem działań niezależnych od strony, ale zdecydowało, że strona nie spełniła wymogu koniecznego do skorzystania z restrukturyzacji zaległości podatkowej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Jan Karpowicz zarzucił decyzji naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 122 i 187 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 67 § 1 o.p. wskazał między innymi, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie istniały już okoliczności, które wnioskodawca wskazał jako podstawę swojego żądania. Decyzja o wykreśleniu jego działalności gospodarczej została bowiem uchylona wyrokiem sądu, a zatem ustała przyczyna uniemożliwiająca prowadzenia działalności gospodarczej i pozyskiwanie środków pieniężnych pozwalających na wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych. W odniesieniu natomiast do zdarzeń z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, której dotyczą zaległości podatkowe, zaznaczono, iż nie zostały wykazane żadne okoliczności przemawiające za umorzeniem. W tym czasie strona prowadziła działalność gospodarczą, osiągała z tego tytułu dochody opodatkowane, jednak nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Nadto zdaniem sądu umarzanie zaległości w podatku od towarów i usług wymaga szczególnej uwagi i staranności po stronie wnioskodawcy. Jest to bowiem podatek nie płacony z przychodu podatnika, lecz stanowiący od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go (miesięcznie) do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67 o.p. Jednocześnie podkreślono, iż prowadzenie postępowania w sprawie ulgi na wniosek podatnika nie uchyla ciążącego na organach podatkowych - na podstawie art. 122 i 187 o.p.- obowiązku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście przyjęto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w rozpoznawanej sprawie dokładnie zbadał wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, poprzez analizę przedłożonych dokumentów dla celów oceny jej sytuacji finansowo-materialnej. Organ podatkowy dopełnił zatem ciążącego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z powyższych względów sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja, którą orzeczono o odmowie umorzenia zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę nie narusza prawa. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: - art. 67a § 1 o.p. polegające na usankcjonowaniu przez sąd pierwszej instancji odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wniosku podatnika w zakresie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na stwierdzenie, iż w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie istniały już okoliczności, które wnioskujący wskazał jako podstawę swojego żądania a ponadto iż nie zostały wykazane żadne okoliczności przemawiające za umorzeniem, podczas gdy za umorzeniem zaległości podatkowych skarżącego przemawiają wypadki niezależne od sposobu jego postępowania, spowodowane działaniem czynników na które nie miał on wpływu, a polegających na nieprawnym wykreśleniu prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa z ewidencji działalności gospodarczej, co skutkowało brakiem możliwości wywiązania się z ciążących na wnioskodawcy zobowiązań oraz ich powiększanie; - art. 122 i art. 187 o.p. polegające na usankcjonowaniu przez sąd pierwszej instancji zaniechanego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, a w szczególności zaniechano ustalenia przyczyn powstania sytuacji uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego, a jedynie poprzestano na stwierdzeniu, iż niedopuszczalne jest łączenie sprawy wszczętej wnioskiem o restrukturyzację należności publicznoprawnych podatnika oraz jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego za pierwszą i drugą instancję. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przechodząc do oceny wniesionej skargi kasacyjnej, należy najpierw wskazać na zawarte w niej błędy konstrukcyjne. W pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 67a § 1 o.p. jest przepisem prawa materialnego, a zatem nie może on stanowić podstawy z art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zarzucając naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, czy przepis ten został naruszony przez błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Co więcej autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 67a § 1 o.p., gdy tymczasem zarówno rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jak też i decyzja organu podatkowego jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przyjmowały art. 67 o.p. Ponadto skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Koniecznym natomiast elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika to bowiem z tego, że kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny a nie przez organy podatkowe. Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej. Nie jest więc dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie (por. wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Tymczasem sporządzona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia stawianych powyżej warunków. W jej uzasadnieniu w żaden sposób nie odniesiono się do tego, w jaki konkretnie sposób sąd pierwszej instancji zarzucane przepisy naruszył. Uzasadnienie bowiem oprócz części dotyczącej historycznej analizy postępowania w sprawie, zawiera zarzuty de facto skierowane względem organów podatkowych, np.: "Organ pomija...", "nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu..." (strona 6 i 7 skargi kasacyjnej) a nie względem sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie wskazuje jakie uchybienia tego sądu doprowadziło do naruszenia zarzucanych przepisów. Co więcej należy wskazać, że w żaden sposób nie rozwinięto zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. Oprócz uzasadnienia zawartego w petitum skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazuje w jaki sposób, WSA miało te przepisy naruszyć. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna posiada wad konstrukcyjne, jednakże umożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc zatem do oceny orzeczenia WSA we Wrocławiu należy podkreślić, że sąd ten w sposób prawidłowy przyjął, że w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie istniały już okoliczności, które wnioskodawca wskazał jako podstawę swojego żądania. Jak wynika z treści art. 67 o.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcia - ważnego interesu podatnika - oraz -interesu publicznego- nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą kryć się pod tym pojęciem. Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane jako stanowiące o zaistnieniu -ważnego interesu podatnika- czy -interesu publicznego-, uzasadniającego rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest dla Skarbu Państwa należny podatek. W związku z tym należy zauważyć, że decyzja o wykreśleniu działalności gospodarczej podatnika została uchylona wyrokiem sądu, a zatem ustała przyczyna uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej i pozyskiwanie środków pieniężnych pozwalających na wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do zdarzeń z okresu prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały wykazane żadne okoliczności przemawiające za umorzeniem. W tym czasie strona, osiągała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochody opodatkowane, jednak nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Za prawidłowy w tym kontekście należy uznać pogląd, że umarzanie zaległości w podatku od towarów i usług wymaga szczególnej uwagi i staranności po stronie wnioskodawcy. Jest to bowiem podatek nie płacony z przychodu podatnika, lecz stanowiący od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go (miesięcznie) do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67 o.p. Mając zatem na uwadze błędy skargi kasacyjnej jak też i zasadność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił.