III SA/Gl 892/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [..., po rozpoznaniu odwołania S. K. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...]stanowiącego interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż S. K. reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy pełnomocnik skarżącego wskazał, że S. K. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale dokonuje sprzedaży działek z przeznaczeniem na cele budowlane. Działki te powstały przez podział nieruchomości, której skarżący jest właścicielem od [...] lat. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika skarżącego, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie złożył oświadczenie, że w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w przypadku gdy dostawa gruntu dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. W zażaleniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia, wskazując, że dokonana interpretacja jest niezgodna z art. 4 VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a skoro towarami są również grunty, to dostawa gruntów także podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie wskazując na treść art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy podatkowej wyraził pogląd, iż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreślił też, iż w orzeczeniu z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 (Monitor Podatkowy 2000/6/42), wskazano że: ",Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług w sposób częstotliwy (...) muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy, a nie w okresie późniejszym". Wywiódł, stąd, że o kwestii częstotliwości decyduje powtarzalność czynności, która może mieć charakter nieregularny. Zdaniem organu o częstotliwości wykonywanych czynności decyduje to, że dana osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek. Następnie wskazał, że w piśmie z dnia [...]r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca stwierdziła, że nie mogła sprzedać w całości, dlatego podzieliła ją na działki. To zdaniem organu wskazuje, że strona uzewnętrzniła zamiar dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy. W dalszej części organ odwoławczy dokonał porównania art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 2 - do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika, występującego w takim charakterze oraz import towarów. Z kolei z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (w tym gruntów). Podkreślił, iż z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza, obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów oraz używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły, zaś z mocy art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością. o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Na zakończenie organ odwoławczy przywołał art. 113 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie stosuje się zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Z kolei zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy podatkowej stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa . W uzasadnieniu podniósł, iż organy podatkowe wybiórczo zastosowały przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie biorąc pod uwagę, przy stosowaniu tego przepisu, konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej, a skupiły się jedynie na woli wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie pełnomocnika przy prowadzeniu działalności gospodarczej nawet jednorazowe działanie możemy potraktować jako wykonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania. Inna sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżący może pozbyć się gruntu tylko wówczas, gdy podzieli go na działki. To prowadzi do faktycznego zubożenia skarżącego, albowiem w przypadku, gdyby sprzedał całą nieruchomość, nie byłby obciążony podatkiem od towarów i usług, zaś w przypadku sprzedaży jej częściami jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Następnie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że już we wniosku o interpretację przepisu prawa przytoczył wyrok w sprawie C-291/92 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że, jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do tego wyroku, tymczasem w pełni uzasadnia on stanowisko strony. Na zakończenie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organy podatkowe dokonały jedynie wykładni językowej przepisów prawa, w sytuacji, gdy powinny dokonać wykładni celowościowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe wybiórczo zastosowały przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie biorąc pod uwagę konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów In usług formułują własną definicję działalności gospodarczej, z której wynika, iż jednorazowe wykonanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy — jest działalnością gospodarczą. Zatem nie trzeba prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, aby czynności zbycia działek budowlanych podlegały opodatkowaniu. Odnosząc się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92 stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje ono zastosowania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż podatnik faktycznie użytkował w ramach majątku prywatnego nieruchomość. W momencie jednak zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji gdy pojawiła się możliwość sprzedaży nieruchomości jako działek budowlanych, strona podzieliła nieruchomość na mniejsze działki celem ich sprzedaży. Tym samym nieruchomość ta została wyłączona z majątku prywatnego, poszczególne działki będąc przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika stały się jednocześnie przedmiotem jego działalności gospodarczej. Zgodził się też z twierdzeniem pełnomocnika, iż gdyby podatnik sprzedawał nieruchomość w całości jako część majątku osobistego taka transakcja pozostałaby poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Na zakończenie wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek złożenia przez stronę zażalenia, dlatego zarzut naruszenia art.14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo oświadczył, iż skarżący sporną nieruchomość użytkował rolnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego – w ocenie Sądu - skarga jest uzasadniona. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym: Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. (§ 5). Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. A zatem, rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe niesłusznie uznały, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonały interpretacji. Mając na względzie zaprezentowane przez strony stanowiska, zauważyć można, iż w rozstrzyganej sprawie, spór sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji dwóch przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 4 IV Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG. Pierwszy to art. 5 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Drugi to art. 15 ust. 1, zgodnie z nim, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Trzeci to art. 4 VI Dyrektywy — wskazuje on, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności - (ust. 1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się też wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (ust.2). Z kolei z mocy art. 4 ust. 3 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z działalnością. o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę terenów budowlanych. Grunty budowlane oznaczają wszelkie grunty niezabudowane lub zabudowane zdefiniowane jako takie przez Państwa Członkowskie. Opierając się na treści tych przepisów organy podatkowe wywiodły, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uznały przy tym, że taka interpretacja o zakresie stosowania przepisów prawa ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik faktycznie użytkował w ramach majątku prywatnego nieruchomość. W momencie jednak zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji gdy pojawiła się możliwość sprzedaży nieruchomości jako działek budowlanych, strona podzieliła nieruchomość na mniejsze działki celem ich sprzedaży. Tym samym nieruchomość ta została wyłączona z majątku prywatnego, poszczególne działki będąc przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika stały się jednocześnie przedmiotem jego działalności gospodarczej, zaś podatnik w momencie podziału nieruchomości, uzewnętrznił zamiar dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy. Pomijając ocenę merytoryczną dokonanej interpretacji, stwierdzić należy, że stanowisko organów jest błędne, albowiem interpretacja stosowania przepisów prawa nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w sprawie. Z wniosku skarżącego złożonego do organu pierwszoinstancyjnego wynika, że: "S. K. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale dokonuje sprzedaży działek z przeznaczeniem na cele budowlane. Działki te powstały przez podział nieruchomości, której skarżący jest właścicielem od [...] lat". Z kolei na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący sporną nieruchomość użytkował rolniczo. Ta okoliczność jest istotna dla dokonania interpretacji, albowiem organy podatkowe, po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika, winny wyjaśnić w jaki sposób skarżący użytkował nieruchomość wzywając go do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały interpretacji prawa dotyczącego dostawy działek budowlanych przez osobę fizyczną, nie wiedząc w jaki sposób skarżący przez [...] lat użytkował nieruchomość. Na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego organy podatkowe stwierdziły, że nieruchomość została wyłączona z majątku prywatnego i podzielona na działki. Nie wezwały strony skarżącej do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie na czym polegało użytkowanie nieruchomości. Dopiero na rozprawie okazało się, że skarżący użytkował nieruchomość rolniczo. W tym stanie rzeczy organ podatkowy winien wyjaśnić, czy użytkowanie nieruchomości spełniało wymogi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też skarżący prowadził gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o czym mowa w art. 2 pkt 16 ustawy. Dopiero na podstawie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego organy podatkowe winny dokonać interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Tylko taka interpretacja może zostać oceniona przez Sąd, albowiem w innym wypadku wymyka się spod oceny Sądu. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja musi być uznana za naruszającą prawo, gdyż jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.