III SA/Gd 681/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skarg "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 24 marca 2006 r. nr [...]; nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 5 stycznia 2004 r. nr [...]; nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 3018 zł (trzy tysiące osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "B" Agencja Celna Nr [...] działając w imieniu "A" Sp. z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 zgłoszeń celnych [...] oraz [...] z dnia 7 listopada 2003 r. jako "zupy błyskawiczne z makaronem suszone" w ilości po 1300 kartonów. Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 ze stawką celną w wysokości 25 %. Do dokumentów SAD załączono m.in. Deklaracje Wartości Celnej, listy przewozowe CMR [...] i CMR [...], faktury nr [...] i [...] z dnia 29 października 2003 r., świadectwa pochodzenia, świadectwa Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w G. nr [...] i [...] z dnia 7 listopada 2003 r. o braku zastrzeżeń do jakości zdrowotnej przywożonego z zagranicy środka spożywczego/dozwolonej substancji dodatkowej/składnika żywności, protokoły nr [...] i [...] Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w C z/s w D. z kontroli importowanej partii produktu oraz protokół kontroli nr [...] z dnia 5 listopada 2003 r. wydany przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych w G. Decyzjami z dnia 5 stycznia 2004 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], uznał w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 33 i 47 oraz zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 30 10 0 ze stawką celną w wysokości 40 %. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż zgodnie z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego towar objęty zgłoszeniem winien być klasyfikowany do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej; jest to bowiem zasadne z uwagi na treść w/w reguły, która stanowi, iż jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w ten sposób, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Dany towar jest przy tym zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W świetle art. 13 § 5 ustawy – Kodeks celny klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 Kodeksu celnego stan towaru w dniu zgłoszenia. Z uwagi zaś na fakt, iż towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu jest sprasowanym makaronem instant zawierającym w jednostkowym opakowaniu dwie niewielkie saszetki (z suszem przyprawowym i oleistą cieczą) należało zakwalifikować go do kodu PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej ze stawką celną w wysokości 40 %. Od przedmiotowych decyzji strona złożyła odwołania, żądając uchylenia decyzji organu I instancji oraz wydania decyzji uznających złożone zgłoszenia celne za prawidłowe. Rozstrzygnięciom organu administracji celnej I instancji "A" Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez pominięcie reguły 2a w związku z regułą 1, zawartych w części I lit. C reguły 1 Taryfy Celnej, stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W uzasadnieniach wniesionych odwołań wskazano, iż sam towar jak i nazwa określają go w sposób pełny oraz nie budzący zastrzeżeń; winny zatem być klasyfikowane zgodnie z nazwą własną, odpowiadającą brzmieniu pozycji. W świetle zaś postanowień reguły 3a klasyfikacja towaru do pozycji 2104 10 10 0 realizuje postulat klasyfikowania do pozycji określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy. Oczywistym jest bowiem, że ze względu na charakter i skład towaru odpowiada on opisowi "zupy błyskawiczne; zupy i buliony i przetwory z nich; suszone", który uwzględnia zarówno całość jego składników, jak i cel ich połączenia, a nie odnosi się tylko do jednego elementu, w stopniu nieporównanie większym niż poprzez przyporządkowanie do opisu "makarony; makarony pozostałe; suszone", nawiązującego do jednego ze składników. Co równie ważne odmienny charakter z uwagi na skład oraz technologię produkcji ma makaron, a odmienny kluski instant, stanowiące jeden ze składników opakowania. Przyjęcie zaś przez organ celny, iż makaron jako część składowa towaru przesądza o jego charakterze jest niezasadne w świetle specyficznej procedury produkcji towaru oraz kontroli dokonanej przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych w G., który wydał stosowne świadectwa. Przyjęcie odmiennego stanowisko jest de facto wyrazem kwestionowania oceny dokonanej przez uprawniony organ. Nadto w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu artykułów rolno – spożywczych przywożonych z zagranicy oraz ich minimalnych ilości podlegających kontroli jakości handlowej wymienia się towary klasyfikowane do pozycji 2104 Taryfy celnej. Brak jest natomiast pozycji odnoszącej się do towarów klasyfikowanych do pozycji 1902 Taryfy celnej; przyjmując zaś, iż sprowadzony przez odwołującą towar w istocie jest makaronem, należałoby odmówić jego badania i sporządzenia stosownego protokołu kontroli. Decyzjami z dnia 12 marca 2004 r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej [...] zaskarżone decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż stosowana w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo oraz pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Tym samym określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się zaś brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną część. Zgodnie z regułą I ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2 - 6; należy przy tym wyjaśnić, iż brzmienie pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, iż ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Dalej organ odwoławczy podał, iż zgodnie z regułą 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; zgodnie zaś z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane, a odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Dalej organ II instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż zawartością opakowania jest w zasadniczej części makaron suszony oraz jednostkowe saszetki foliowe z zawartością tłuszczu i przypraw. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, gdyż przemawia za tym skład produktu, którego głównym elementem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. W ocenie organu odwoławczego przy klasyfikowaniu towaru nie pominięto reguły 1 i 2a ORINS, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi a klasyfikacji towarów dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. Stąd też dopiero analiza wszystkich komponentów, stanowiących komplet do sprzedaży detalicznej pozwala w oparciu o regułę 3b dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru, bezspornie bowiem makaron instant nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi. Z kolei nazwa własna produktu oraz brak procesu technologicznego produkcji poszczególnych rodzajów makaronów nie zmieniają faktu, iż uwagi do pozycji 1902 nie wykluczają klasyfikowania tu produktów instant. Co więcej, klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - zupy i przetwory z nich; - suszone". Zgodnie zaś z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej, zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje: (1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz (2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Sporny towar powyższym opisom zaś nie odpowiada. Nadto, niezasadne w ocenie organu jest wskazywanie przez odwołującą spółkę jako dowód potwierdzający prawidłową klasyfikację towaru w zgłoszeniu celnym na świadectwo jakości towarów importowanych; Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych nie jest bowiem organem powołanym do przeprowadzania postępowania klasyfikacyjnego i ustalania prawidłowego kodu PCN. Zadanie jego polega zaś na badaniu jakości towaru. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem strony jakoby organ celny podważał treść wydanego świadectwa jakości; orzeczenie w/w organu zaświadcza bowiem, iż przedstawiony towar w czasie oceny był zgodny z wymaganiami jakościowymi. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1 zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięć o regułę 3b, oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W uzasadnieniach wskazano, iż jako metodę dokonania prawidłowej taryfikacji przyjąć należy właściwe badanie składu produktu oraz uwzględnić odmienności płynące ze schematu technologicznego klusek instant, utożsamianych błędnie przez organ II instancji z makaronem. Dalej skarżąca spółka podniosła, iż organ wydający decyzje podważa treść świadectwa wydanego przez organ standaryzacyjny, który dokonywał stosownej kontroli jakości handlowej sprowadzonego produktu. Nie bez znaczenia pozostaje również dotychczasowa praktyka organów administracji celnej, które nie kwestionowały określonego klasyfikowania towaru; zmiana postępowania w tym zakresie narusza zaś zaufanie obywateli do przepisów prawa jak i ich stosowania. Z kolei brak w podstawach prawnych wydawanych rozstrzygnięć Wyjaśnień do Taryfy celnej narusza cytowany przepis ustawy – Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyrokami z dnia 7 września 2005 r. wydanymi w sprawach o sygnaturach III SA/Gd 267/04 i III SA/Gd 268/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej [...]. Uzasadniając wydane orzeczenia Sąd wskazał m.in., iż w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości i trudne jest precyzyjne oraz jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne winno prowadzić w oparciu o przepisy prawa przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych do ustalenia kryterium odrębnej klasyfikacji. Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby w sprawie w której konieczną jest określona wiedza specjalistyczna organy administracji celnej dopuściły dowód z opinii biegłego z zakresu żywienia. Sąd wskazał nadto, iż niezwykle istotną kwestią byłoby w takim przypadku sprecyzowanie tezy, której opinia ma dotyczyć; co równie ważne potencjalna ekspertyza nie mogłaby dokonywać klasyfikacji badanego towaru, gdyż ta zastrzeżona jest do kompetencji władz celnych. Wyjaśnieniu podlegać powinna była również specjalistyczna kwestia dotycząca ustalenia, który ze składników ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji wyrobu. Sąd zwrócił także uwagę na to że organy celne bezpodstawnie wskazały jako podstawowe kryterium klasyfikacji towaru kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być bowiem różny dla odmiennych wyrobów oraz zależny od roli jaką ma przy zastosowaniu towaru. W sprawach nie wykazano również w sposób nie budzący wątpliwości czy przedmiotowy towar stanowi makaron błyskawiczny z dodatkiem tłuszczu i przypraw czy też samodzielne danie obiadowe o charakterze zupy z makaronem. W przypadku gdy ma się do czynienia z produktami spożywczymi w postaci suchej (pozbawionej wody) można mieć bowiem istotne wątpliwości czy o charakterze produktu może przesądzać główny (w tym przypadku suchy) składnik towaru. Sąd podniósł nadto, iż w prowadzonych postępowaniach nie wyjaśniono w sposób dogłębny zarzutu strony w kwestii klasyfikacji badanego towaru jako zupy błyskawicznej przez służby standaryzacyjne w świetle obowiązujących przepisów, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż Inspektor Jakości Handlowej Produktów Rolno – Spożywczych nie ma prawa do dokonywania klasyfikacji taryfowej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], Dyrektor Izby Celnej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2002 r., Nr 226, poz. 1885 ze zm.) zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. W obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji organ odwoławczy podniósł m.in., iż produkty na które składa się makaron spiralny, przyprawy i olej winny być klasyfikowane do pozycji 1902 Taryfy celnej; przemawia za tym fakt, iż makaron stanowiący zasadniczy składnik produktu został przygotowany w sposób umożliwiający szybkie jego przygotowanie do spożycia. Tym samym charakter produktu wypełnia określenie ustawodawcy zawarte w Taryfie celnej. Co równie ważne, klasyfikacji dokonuje się zawsze w oparciu o zakres przedmiotowy towaru w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie kierując się jedynie nazwą towaru, która nie zawsze w pełni oddaje charakter czy też rodzaj produktu. Stan towaru to jego jakość, forma, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. W obrocie handlowym występuje zaś szereg produktów zawierających w nazwie określenie "zupa" posiadających określone przeznaczenie w sensie ich wykorzystania, których nie można zaklasyfikować do pozycji 2104 Taryfy celnej. Importowany przez stronę towar stanowi zestaw trzech odrębnych składników. To dzięki właściwościom makaronu można mówić, iż ma się do czynienia z produktem instant; makaron stanowi również składnik o największej objętości i masie w produkcie. W tym stanie w oparciu o regułę 3b ORINS towar należy klasyfikować do pozycji 1902 Taryfy celnej. Klasyfikacja taka jest nadto tożsama z klasyfikacją stosowaną przez spółkę w zgłoszeniach celnych w kraju wywozu, tj. na Ukrainie. Odnosząc się dalej do zarzutów podniesionych w odwołaniach Dyrektor Izby Celnej [...] podniósł, iż Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych nie posiada uprawnień do dokonywania stosownej klasyfikacji towarów. Co istotne, konieczność uzyskania świadectwa jakości wynika ze sposobu zgłoszenia towaru do odprawy celnej przez samego importera. Nazwa towaru czy też określenia używane wobec niego nie przesądzają jednak o przypisaniu towarów według nomenklatury Taryfy celnej bowiem o ujęciu towaru w konkretnym kodzie PCN decydują indywidualne cechy produktu. W protokołach kontroli stwierdza się zaś wprost, iż kontroli poddano "zupy makaronowe", co bez wątpienia oddaje charakter produktu, którego dominującym składnikiem jest makaron. Z kolei zmiana wcześniej prezentowanego stanowiska przez organy celne może wynikać bezpośrednio z odmiennych stanów faktycznych bądź zebranego materiału dowodowego. Stąd też powoływanie się na długoletnią praktykę w zakresie zgłaszania spornych towarów z całą pewnością nie może stanowić argumentu świadczącego o naruszeniu przez organy celne zasady zaufania do organów administracji. Zdaniem organu odwoławczego importer mógł bowiem wystąpić o wydanie wiążącej informacji taryfowej jednak z możliwości takiej nie skorzystał. Stąd też w sytuacji, w której importer nie dysponuje wiążącym stanowiskiem organów celnych co do klasyfikacji sprowadzanych towarów musi liczyć się z możliwością zmiany przez urząd celny danego kodu. Odnosząc się do wskazań zawartych w uzasadnieniach orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ celny podniósł, iż powołał biegłego w celu sporządzenia stosownej opinii na temat produktów importowanych przez stronę. W opinii wydanej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Wydziału Przedsiębiorczości i Towaroznawstwa [...] w G. biegli stwierdzili, iż głównym składnikiem opakowania jednostkowego jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Nadto biegli dokonując przyporządkowania spornego towaru do grupy ciast makaronowych orzekli, iż badane produkty nie mieszczą się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym prawidłowa jest klasyfikacja importowanego produktu do pozycji 1902. Niezasadne są przy tym argumenty strony, iż w świetle informacji umieszczonej na opakowaniu, po przyrządzeniu otrzymujemy dwa talerze zupy, z których każdy zawiera około 30 g makaronu i ok. 180 g zupy; stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu o braku redukcji wody w procesie przygotowywania potrawy. Bez znaczenia jest również podnoszony przez spółkę brak norm na podstawie których biegli dokonali przyporządkowania spornego produktu do grupy samodzielnych dań oraz niekompletność przedziałów ilościowych. W opinii wskazano bowiem, iż przywołane normy dotyczą przyrządzania porcji żywnościowych produktów rynkowych; odniesienie stanu towaru jedynie do możliwego zastosowania danego produktu z jednoczesnym oderwaniem od jego składu i budowy nie znajduje zaś uzasadnienia prawnego. Odnosząc się zaś do faktu nadesłania przez stronę opinii "C" Sp. z o.o. w S. oraz Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa [...] w W. organ celny podniósł, iż w obydwu opiniach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia taryfy celnej i reguł klasyfikacyjnych, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje. W opiniach biegli przyporządkowali oceniane produkty do koncentratów spożywczych – grupy koncentratów obiadowych, powołując się na Polskie Normy. Błędnie założono w nich jednak, iż skoro na opakowaniu jednostkowym użyto określenia "zupa" to towar ten bez względu na jego skład, budowę, rodzaj użytych materiałów i tym podobnych indywidualnych cech odróżniających go od innych tego typu wyrobów należy klasyfikować zgodnie z nazwą do pozycji 2104 Taryfy celnej, która obejmuje zupy i buliony; natomiast biorąc pod uwagę, iż pierwotną formą wyrobu jest forma sucha to zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w w/w opinii właściwym kodem dla badanego towaru jest 2104 10 10 0, obejmujący zupy i buliony i przetwory z nich – suszone. Co równie ważne, opakowanie jednostkowe stanowi kompletny zestaw odpowiednio dobranych i przygotowanych składników, umożliwiający jego wykorzystanie zgodnie z zamysłem producenta. Fakt, iż produkt w stanie w jakim znajduje się w opakowaniu jednostkowym nie nadaje się do bezpośredniego spożycia nie przesądza, że jest to produkt niekompletny czy też niegotowy (w rozumieniu przepisów celnych), którego klasyfikacji należy dokonać za pośrednictwem reguły 2 ORINS. W ocenie organu opakowanie jednostkowe stanowi bowiem kompletny zestaw odpowiednio dobranych i przygotowanych składników, umożliwiający jego wykorzystanie zgodnie z zamysłem producenta. Nie można nadto zgodzić się z twierdzeniem spółki, iż skoro składniki smakowo – zapachowe decydują o rodzaju spożywanej zupy, to nadają one całemu produktowi zasadniczy charakter. W prowadzonych sprawach kwestią sporną nie było bowiem ustalenie, czy ze składników znajdujących się we wspólnym opakowaniu istnieje możliwość przygotowania zupy, a jedynie wskazanie spośród składników opakowania tego, który nadaje towarowi zasadniczy charakter w rozumieniu przepisów celnych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, iż składnikiem tym jest makaron. Odnosząc się dalej do cytowanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ odwoławczy podniósł, iż do materiału dowodowego w prowadzonych sprawach włączono obce wiążące informacje taryfowe, obowiązujące w dacie dokonania przez stronę zgłoszenia towarów do odprawy celnej. Z posiadanych dokumentów jednoznacznie wynika, iż sposób przygotowania posiłku nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie jak sposób jego wykorzystania. Nie można zaś nie zauważyć, iż produkt ten jest klasyfikowany do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy. Praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów potwierdza zaś, że towary składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do w/w pozycji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez błędne zastosowanie reguły 3b zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej; nadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż pod koniec 2001 r. służby celne zmieniły dotychczasową praktykę kwestionując wskazaną przez importera pozycję i klasyfikując zgłoszony towar do pozycji 190230100 Taryfy celnej, mimo iż towar w żaden sposób nie uległ zmianie. Co równie ważne, w żadnej z uzyskanych w sprawie opinii nie zakwestionowano udziału makaronu jako wyłączającego dany produkt z grupy kwalifikowanej jako koncentrat zupy. Importowany towar stanowi bowiem zupę błyskawiczną wymagającą dodania określonej ilości wody. Z kolei mimo odmiennych twierdzeń organu pytania przygotowane dla rzeczoznawców de facto dotyczyły klasyfikacji, tyle że zostały przedstawione w sposób opisowy z wykorzystaniem treści pozycji Taryfy celnej, lecz bez podania kodów PCN. W ocenie skarżącej żaden przepis nie nakłada obowiązku przedstawienia pełnego procesu technologicznego produkcji towaru. Z zaprezentowanego zaś w sprawie schematu technologicznego jednoznacznie wynikają różnice pomiędzy technologią opisaną w wyjaśnieniach do Taryfy celnej a składnikiem importowanego przez skarżącą towaru. Skarżąca wskazała nadto, że w sprawach klasyfikacji taryfowej polskie organy celne mogły orzekać w sposób suwerenny; Dyrektor Izby Celnej nie był zaś związany w żaden sposób treścią dokumentów wydanych przez administracje innych państw. Orzecznictwo sądowe podkreśla nadto brak jednolitej praktyki organów celnych krajów europejskich. Ponadto przyjęcie odmiennego stanowiska, niż przyjęte w świadectwie CIS jest w istocie – w ocenie skarżącej - kwestionowaniem oceny dokonanej przez uprawniony organ. Pozytywna ocena w świadectwie odnosi się bowiem do akceptu zgłoszonej nazwy towaru i jej zgodności z oznaczonym towarem. Tym samym w ocenie skarżącej do klasyfikacji towaru winno dojść przy zastosowaniu reguły 3a ORINS. Nie bez znaczenia jest również pominięcie w podstawie prawnej wydanych rozstrzygnięć Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów; brak ten narusza bowiem art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanych rozstrzygnięciach argumentację. Nadto organ powołał się na treść pisma Komisji Europejskiej nr DG TAXUD/B/3/AL D/8065 z dnia 27 stycznia 2006 r. w świetle którego produkty składające się z porcji prasowanego, suszonego makaronu i dodatków zawartych w niewielkich saszetkach, z których jedna zawiera mieszaninę przypraw, druga zaś olej aromatyzujący należy klasyfikować, mając na uwadze regułę 3b ORINS, do podpozycji 1902 30 10; przemawia za tym okoliczność, iż makaron z uwagi na zawartą ilość nadaje takiemu produktowi zasadniczego charakteru. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt: III SA/Gd 681/06 oraz III SA/Gd 682/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub inne rozstrzygnięcie z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym aktów organów jednostek samorządu terytorialnego, z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd administracyjny nie ocenia przy tym rozstrzygnięcia organu administracji pod kątem jego słuszności, bądź też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego. Z kolei postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) W myśl art. 135 § 1 przedmiotowego aktu normatywnego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały przez skarżącą dokonane w listopadzie 2003 r., zastosowanie znajdą postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. W ocenie Sądu analizowane pod w/w kątem skargi "A" Sp. z o.o. zasługują na uwzględnienie albowiem zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] naruszają prawo. Dla oceny prawidłowości procedowania oraz rozstrzygnięć organów administracji celnej zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia części I lit. C rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), określającej Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) w świetle komentarza do pozycji 1902 i 2104 zawartego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Zgodnie z brzemieniem reguły 1 i 2 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, przy czym wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. W myśl reguły 2b wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy zaś ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS. Zgodnie z ogólnym brzmieniem reguły interpretacyjnej 3, w sytuacji gdy stosując regułę 2b lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w oparciu o regułę 3a lub 3b. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie spór generalnie koncentruje się wokół przyjęcia, czy zastosowanie winna mieć reguła 3a czy też reguła 3b. Zgodnie z postanowieniem reguły 3a, na którą w skargach powołuje się skarżąca, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Z kolei w myśl reguły 3b, na którą wskazują organy administracji celnej do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Postępowania w prowadzonych sprawach wykazały, iż składnikiem tym jest makaron; przesądza to o klasyfikacji spornego towaru do pozycji 1902. W przedmiotowej sprawie organy celne dokonały w istocie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa błyskawicza, przyznając, iż towar objęty przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Ustalono także, iż bez wątpienia materiałem nadającym wyrobowi zasadniczego charakteru jest suchy makaron instant, na co wskazują chociażby faktury zakupu, w których określono towar jako "instant noodle" – makaron instant. W oparciu o kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu oraz mając na uwadze skład produktu a także jego stan w chwili dokonania zgłoszeń celnych i brak możliwości klasyfikacji przedmiotowego towaru ze względu na jego przeznaczenie w ocenie organów celnych winien on być klasyfikowany do pozycji 1902 30 10 0, obejmującej: "ciasto makaronowe, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus przygotowany lub nie". Z kolei skarżąca spółka, kwestionując w całej rozciągłości przyjęte stanowisko organów I i II instancji, wskazywała na okoliczność, iż przy badaniu składu produktu jako metodzie dokonania prawidłowej taryfikacji winno się uwzględniać specyficzną procedurę technologiczną produkcji, w wyniku której otrzymuje się nie makaron, a kluski instant; nadto skarżąca podnosiła, iż prawidłowe oznaczenie towaru zostało potwierdzone świadectwem jakości towarów importowanych wydanym przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych w G.. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu nadaje produktowi zasadniczy charakter. Wskazać należy, iż nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest w pełni jednolitego kwalifikowania towaru "zupa błyskawiczna" do właściwej pozycji Taryfy celnej. Z uwagi na brak w pełni jednolitej praktyki europejskiej, która jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (sygn. akt V SA 305/00, baza Lex nr 51327) mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji. W myśl zaś art. 122 Ordynacji podatkowej, znajdującego zastosowanie w świetle art. 262 ustawy – Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych, organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest bowiem naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji administracyjnej. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienia dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należało bowiem jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zdaniem organu celnego zasadniczy charakter. Podobną kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., wydanego w analogicznej sprawie o sygn. akt I GSK 594/06 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...] podniósł, iż organy celne przyjmują arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie biorą jednak w ogóle pod rozwagę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (produkty suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup. W dalszej części przedmiotowego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając /.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy; z kolei do koncentratu zupy makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy też wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i respektuje wyrażone w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy prawne; znajdują one bowiem odzwierciedlenie także na tle sprawy obecnie rozpatrywanej. W prowadzonych sprawach, mając na uwadze wskazania płynące z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2005 r. organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia [...] w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter; biegli orzekli także, iż badane produkty nie mogą mieścić się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym potwierdzono stanowisko organu celnego zarówno co do charakteru produktu jak i składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter. Jednakże opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. W opinii wyprowadza się wniosek, iż badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych, ponieważ zawierają zbyt dużą ilość makaronu, trzykrotnie przewyższającą przewidzianą normami gramaturę dodatku. Organ celny zobligowany w świetle art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa do dokonania dogłębnej oceny w/w opinii patrząc przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego w dalszym ciągu w sposób arbitralny, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, przyjmuje, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się zaś pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Błędna ocena materiału dowodowego prowadzi organ do nie uwzględnienia wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b, stanowiącej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku importowany produkt, zgodnie ze swym przeznaczeniem ma być stosowany jako zupa; wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadniczego znaczenia nabierają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (stanowiące de facto koncentrat zupy). Makaron z kolei stanowi jeden ze składników składających się na produkt finalny i nadaje temu produktowi określoną specyfikę. Wobec tego należy stwierdzić, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sprowadzany produkt do pozycji 2104 10 - "zupy, buliony oraz ich przetwory". W tym świetle podnieść należy, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być różny dla odmiennych wyrobów oraz zależny od roli jaką ma przy zastosowaniu towaru. Organ celny nie wykazał zaś jednoznacznie, czy przyprawy oraz aromatyzowany olej znajdujące się w stosownych saszetkach mogą nadawać potrawie o charakterze zupy cech sensorycznych czy też takiej funkcji w żaden sposób nie spełniają. Jednocześnie w odniesieniu do argumentacji Dyrektora Izby Celnej [...] należy wskazać, iż Sąd respektuje treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nr DG TAXUD/B/3/AL, na które powołuje się organ odwoławczy. W istocie jednak przedmiotowy dokument nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczą zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej [...] został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, czyli przed dniem 1 maja 2004 r. Brak jest zatem stosownych podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści niniejszego pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości wskazany w nim produkt o nazwie [...] odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2005 r. oznaczonym numerem 635/2005. W reasumpcji, mając na uwadze, iż granicę niniejszej sprawy w świetle art. 134 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, co do którego wypowiedziały się organy obydwu instancji, należy stwierdzić, że organ celny I instancji błędnie zastosował regułę 3b, naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej. Oceniając zaś postępowanie organu odwoławczego, który dysponował obszerniejszym materiałem dowodowym zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa administracyjna rozpoznawana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Oznacza to tym samym, iż sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana oraz rozstrzygnięta. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza jedynie stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. W myśl zasady ustrojowej dwuinstancyjności, organ odwoławczy pełni bowiem kompetencje zarówno merytoryczne jak i, co warte podkreślenia, kontrolne. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż organ odwoławczy wyposażony w określone środki weryfikacji decyzji administracyjnej nie poczynił w tej materii żadnych czynności; nie dostrzegł bowiem błędów popełnionych na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji i decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] utrzymał w mocy. Również postępowanie II - instancyjne dotknięte było błędami powyżej opisanymi. W tym stanie naruszenie przepisów postępowania wyjaśniającego i dowodowego jak i błędne zastosowanie reguły 3b zawartej w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej powoduje konieczność wyeliminowania decyzji organu I i II instancji z obrotu prawnego. Sąd stwierdza bowiem naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy administracyjnej mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. W tym kontekście pojęcie "sprawa administracyjna" obejmuje wszelkie zapadłe w postępowaniu administracyjnym akty administracyjne, warunkujące konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu przez organy administracji celnej (por. w tej materii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2005 r., FSK 2261/04, baza Lex nr 187525). Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 w/w aktu normatywnego orzeczono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 w/w ustawy odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd. Istnieją zatem podstawy aby odnieść się do kwestii wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).