I SA/Po 198/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastoso- wania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że wymienione w punkcie pierwszym decyzja oraz postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Pismem z dnia [...]r. Komornik Sądowy Rewiru przy Sądzie Rejonowym M.R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo zostało przesłane do Urzędu Skarbowego) z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżący sformułował następujące pytanie: "czy w wypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, dokonanej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że wszczął na wniosek wierzyciela egzekucję sądową do majątku dłużnika, dokonując zajęcia położonej w P. przy ul. [...] nieruchomości. Po sporządzonym w dniu [...]r. opisie i oszacowaniu zajętej nieruchomości, przekazał akta egzekucyjne do Sądu Rejonowego Wydział XVII Cywilny, aby ten w ramach sprawowanego nadzoru nad egzekucją z nieruchomości wyznaczył termin licytacji. W dniu [...]r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie sygn. akt XVII Co 8253/02, w którym zobowiązano komornika do zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem, czy w przypadku zbycia w drodze licytacji wyżej opisanej nieruchomości, komornik będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług. Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy na żądanie wierzyciela dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości, przyjmuje rękojmię od przystępującego do przetargu, podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i faktycznie przeprowadza przetarg, ale wszystkie czynności dokonywane są pod nadzorem sądu. Samo zamknięcie przetargu, prowadzonego przez komornika sądowego, nie wywołuje żadnych skutków w sferze prawa własności dla licytanta, bowiem czynności prowadzące do nabycia prawa własności dokonuje inny organ egzekucyjny, jakim jest sąd. Sąd jako organ egzekucyjny, dokonuje przybicia na rzecz osoby, która na przetargu zaoferowała najwyższą cenę i dopiero po spełnieniu warunków licytacji osoba ta zyskuje prawo do przysądzenia na jej rzecz własności nieruchomości. Sąd po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych, wydaje postanowienie o przysądzeniu własności, które to postanowienie, po uprzednim uprawomocnieniu, przenosi własność nieruchomości na nabywcę. W ocenie skarżącego, z przedstawionego toku postępowania wynika, że komornik sądowy przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości wykonuje jedynie czynności techniczne, natomiast dopiero działania egzekucyjne sądu wywołują skutki prawne w sferze stosunków własnościowych. Tym samym sprzedaży licytacyjnej nieruchomości dokonuje wyłącznie sąd, nie zaś komornik sądowy. Zdaniem skarżącego, skoro więc czynność przysądzenia własności nieruchomości należy do wyłącznej właściwości sądów i to one zobowiązane są do informowania organów podatkowych o jej dokonaniu. Wobec tego jasnym jest, iż to sąd, a nie komornik sądowy dokonuje dostawy towarów (sprzedaży nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i w takiej sytuacji komornik nie może być płatnikiem VAT od dostawy, której sam faktycznie nie dokonuje. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na poglądy wyrażone w doktrynie prawa podatkowego (m.in. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, Wrocław 2005 r.), orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych (m.in. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., I SA/Łd 8/02, postanowienie sądu okręgowego w Gdańsku z dnia 21 marca 2001, III Cz 12/2001) oraz interpretacje organów podatkowych. Ponadto skarżący wskazał, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości, komornik nie ma żadnych prawnych możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczania i pobierania podatku oraz wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wynika to z faktu, że sąd dysponuje wszystkimi kwotami pieniędzy od momentu wpłacenia wadium do chwili faktycznego przysądzenia własności i dokonania podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Wystawienie faktury, np. w momencie przysądzenia przez sąd własności nieruchomości musi skutkować tym, że komornik pozbawiony jest środków finansowych na opłacenie należnego podatku VAT, albo też musi płacić ów podatek z własnych pieniędzy. Ponadto jak dowodzi praktyka egzekucji nawet zapłacenie pełnej kwoty przez licytanta za nabywaną nieruchomość nie musi wiązać się z przysądzeniem przez sąd własności tej nieruchomości. Wskazano także, iż komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży, a jedyną należnością, która wpływa na jego rachunek jest kwota rękojmi, która musi być w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. Na konto to wpływa także kwota z tytułu ceny nabycia. W tej sytuacji komornik nie ma ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania kwoty podatku VAT i wpłacenia jej na rachunek urzędu skarbowego. W konkluzji wniosku skarżący stwierdził, że z przedstawionego powyżej uzasadnienia wynika, iż komornik nie jest płatnikiem podatku VAT od dokonanej w trybie egzekucji dostawie nieruchomości będącej własnością dłużnika oraz nie ma obowiązku wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów są organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. (art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie organu podatkowego powyższy przepis obowiązuje bez względu na to, czy przedmiotem dostawy są rzeczy ruchome, czy nieruchomości. Podkreślono także, iż zgodnie z art. 921 k.p.c. egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego okręgu nieruchomość jest położona, natomiast sąd dokonuje jedynie wybranych czynności. Wobec powyższego to komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości i wystawia w imieniu dłużnika i na jego rachunek fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży tej nieruchomości, przy czym kopię faktury otrzymuje dłużnik, co wynika z §24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Odnosząc się do powołanych we wniosku skarżącego orzeczeń sądowych i interpretacji organów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kształtują one sytuację prawną podatników jedynie w ich indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Od powyższego postanowienia skarżący wniósł zażalenie z dnia [...] r. (data wpływu do urzędu [...]r.) domagając się jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu podniósł, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest błędne i stanowi przeciwieństwo do poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...]r. nr [...], zgodnie z którym w sytuacji licytacyjnej sprzedaży nieruchomości, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, ani też nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż co do zasady czynności egzekucyjne wykonuje wprawdzie komornik, jednak pewne czynności zostały zastrzeżone dla sądów. Czynności te są na tyle istotne, iż to właśnie one powodują zmiany w prawie własności nieruchomości będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a skoro wykonawcą tych czynności jest sąd, a nie komornik, to organem, który dokonuje sprzedaży nieruchomości jest sąd. Ponadto skarżący przytoczył argumenty podniesione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Końcowo skarżący wskazał, że sentencja zaskarżonego postanowienia jest obarczona podstawowym błędem, tj. faktycznym brakiem odpowiedzi na zadane pytanie. W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji winien odnieść się bezpośrednio do zadanego pytania i jasno wyrazić swoje stanowisko, aby umożliwić podatnikowi właściwe stosowanie prawa, tymczasem sentencja postanowienia zawiera polemikę ze stanowiskiem podatnika, a nie zawiera odpowiedzi na zadane pytanie. Po przeanalizowaniu treści zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 921§1 k.p.c. komornicy sądowi są organami egzekucyjnymi w przypadku egzekucji z nieruchomości i związku z tym są płatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego do obowiązku komorników należeć będzie również wystawienie faktury, jeżeli obowiązek taki spoczywa na dłużniku. Nie można zatem uznać stanowiska podatnika za prawidłowe. Podniesiono również, iż powołane orzeczenia sądów nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego i dotyczą konkretnego stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do faktu, iż komornik sadowy nie jest dysponentem ceny nabycia licytowanej nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że nie należy z tego faktu wywodzić wniosku, że nie może on być płatnikiem podatku VAT od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Zdaniem organu podatkowego, komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku należnego z chwilą przybicia na rzecz osoby oferującej najwyższą cenę. Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę z dnia [...]r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 18 ustawy o podatku akcyzowym komornik jest płatnikiem jedynie w sytuacji, gdy dokonuje czynności egzekucyjne powodujące sprzedaż rzeczy. Oznacza to, że komornik sądowy będzie wyłączony z kręgu płatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. W takim przypadku komornik nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy. Jego aktywność sprowadza się do czynności czysto technicznych, związanych z organizacją toku egzekucji. Podkreślono ponadto, że komornik sądowy nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego w wykonaniu obowiązku nałożonego na niego w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma zatem prawnych możliwości dokonania czynności, które wchodzą w zakres czynności płatnika. W przypadku egzekucji z nieruchomości organem egzekucyjnym jest sąd, który dokonuje wszystkich czynności prowadzących do przeniesienia własności nieruchomości oraz dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli. Jedynie on dysponuje kwotami uzyskanymi w toku egzekucji, które to kwoty znajdują się na rachunku sądowym. Stąd też w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nawet nie dysponuje fizycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy. Jedyna kwota jaka wpływa na jego rachunek to kwota rękojmi która musi zostać przez niego przekazana na konto sum depozytowych sądu. Do depozytu sądowego, nie zaś do rąk komornika, wpływa również kwota z tytułu ceny nabycia, pomniejszona o kwotę rękojmi złożonej w gotówce. W ocenie pełnomocnika skarżącego, powyższa okoliczność nie może pozostać bez wpływu na wykładnię art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby wywiązać się z obowiązków płatnika komornik byłby zmuszony do naruszenia szeregu przepisów k.p.c. Natomiast legalne działanie, bez naruszenia przepisów o postępowaniu cywilnym, pociągałoby za sobą odpowiedzialność w sferze prawa podatkowego. Ponadto podniesiono, że z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób wyprowadzić zakresu obowiązku ciążącego na komorniku jako płatniku podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ustawa o podatku od towarów i usług reguluje sposób obliczenia kwoty podatku należnego, podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązania podatkowego, nie reguluje natomiast w żadnym przepisie sposobu ustalania podatku od pojedynczej czynności dokonanej przez podatnika. W ocenie pełnomocnika skarżącego, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że płatnik powinien pobrać podatek od wartości dodanej, która zostanie osiągnięta w związku z konkretną dostawą dokonaną przez podatnika. Nadal nie pozwala to jednak na wyciągnięcie wniosków dotyczących sposobu obliczenia "podatku od dostawy". W efekcie należy dojść do wniosku, iż normy dotycząca obowiązków płatnika podatku, wyprowadzona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niepełna i nie pozwala na obliczenia kwoty, która ma być pobrana przez tego płatnika. Pełnomocnik skarżącego wskazał też, że komornik sądowy nie ma obowiązku wystawienia faktur w wypadku sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Tymczasem obowiązek wystawienia w imieniu i na rachunek dłużnika faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży towaru w postępowaniu egzekucyjnym został nałożony na komornika jako na płatnika podatku od towarów i usług na mocy §24 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika skarżącego, analiza powołanego powyżej rozporządzenia nasuwa poważne wątpliwości dotyczące legalności nałożenia na komornika obowiązku wystawiania faktur w imieniu dłużnika. Obowiązek wystawiania przez komornika faktury w imieniu dłużnika ma charakter samoistny w tym znaczeniu, że przepisy rozporządzenia nie wiążą go z obowiązkami płatnika. Zatem z faktu, że komornik nie będzie pełnił funkcji płatnika, nie można wyprowadzać wniosku, że nie będzie na nim ciążył obowiązek wystawienia faktury. Wyrażono natomiast wątpliwość, czy §24 powołanego powyżej rozporządzenia ma jakąkolwiek podstawę ustawową, oraz czy nie jest sprzeczny z przepisami rangi ustawowej. Wskazano, że art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który mógłby stanowić podstawę prawną wydania rozporządzenia, nie został powołany jako podstawa prawna. Ponadto podniesiono, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP obowiązki mogą nałożone na obywateli wyłącznie w drodze ustaw. Zatem dla swojej skuteczności, nałożenie obowiązku wystawiania faktur, musiałoby nastąpić w drodze ustawowej, co nie następuje ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w Ordynacji podatkowej, która definiuje pojęcie płatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sprawie kwestia, będąca przedmiotem wykładni, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz czy są zobowiązani w związku z wykonywaniem tej funkcji do wypełniania innych obowiązków, a w szczególności, czy są zobowiązani do wystawienia faktury VAT od dokonanej sprzedaży, zgodnie z §24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na wstępie należy podkreślić, że kwestia będąca przedmiotem analizowanej sprawy wywołuje rozbieżności w praktyce postępowania organów podatkowych, która często pozostaje w sprzeczności z tezami prezentowanymi w piśmiennictwie podatkowym. Tytułem przykładu można wskazać interpretacje organów podatkowych, na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]). Odmienny pogląd został jednak zaprezentowany w interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2006 r. nr PP5-0331-04/MZ/2006PP249, gdzie Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podkreślił, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, jeżeli wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy natomiast rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Wobec tego, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku przeprowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. W piśmiennictwie podatkowym prezentowany był jednak pogląd odmienny od wyrażonego we wskazanej powyżej interpretacji Ministra Finansów (por. np. K. Baran, Egzekucje z nieruchomości – komornik płatnikiem VAT, Doradztwo Podatkowe 2006, nr 2, s. 14; M. Kalinowski, Komornik jako płatnik VAT – skutki podatkowe, Prawo i Podatki 2007, nr 1, s. 23 i nast.). Autorzy skłaniali się ku tezie, iż skoro komornik nie bierze udziału w czynnościach, które skutkują wystąpieniem czynności opodatkowanej, to nie może być również płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności, która jest dokonywana bez jego udziału. Należy również podkreślić, że kwestia płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości wywołała wątpliwości pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Na tle obowiązującego wówczas art. 12a tej ustawy WSA w Łodzi w wyrku z dnia 18 grudnia 2003 r. (I SA/Łd 8/02) orzekł, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Jednakże w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r. NSA w Warszawie (I FSK 111/05) zawarł pogląd, iż w sytuacji gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Wyrok ten był jednak przedmiotem krytycznych komentarzy w piśmiennictwie podatkowym (por. B. Brzeziński, M Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 111/05, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, nr 4, s. 305 i nast.) Odnosząc się do obecnie obowiązującego stanu prawnego, należy stwierdzić, że z powołanych powyżej przepisów art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku egzekucji z majątku dłużnika płatnikami są organy egzekucyjne. Wobec tego rozważenia wymagają dwie podstawowe kwestie, a mianowicie, czy komornicy są organami egzekucyjnymi w przepadku egzekucji z nieruchomości oraz czy w tym przypadku mogą być płatnikami w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że w przypadku egzekucji z nieruchomości czynności egzekucyjne zostały podzielone pomiędzy komornika a sąd, z tym, że czynnością, która prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości jest prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności wydane w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Komornik sądowy nie jest zatem właściwym organem egzekucyjnym w odniesieniu do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Płatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko ten organ egzekucyjny, który dokonuje czynności egzekucyjnej rozumianej jako działanie uprawnionego organu wywołujące skutek prawny. Zatem wykonanie przez komornika sądowego szeregu czynności egzekucyjnych na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, nie powoduje po stronie komornika obowiązku pobrania i wpłacenia podatku. Komornik sądowy nie dokonuje bowiem sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, lecz dokonuje jedynie czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości. Pod nadzorem sądu prowadzi licytację, przyjmuje rękojmię od przystępującego do przetargu, podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i faktycznie go przeprowadza. Dalsze stadia egzekucji z nieruchomości należą natomiast do sądu rejonowego. W szczególności sąd dokonuje czynności prowadzące do nabycia prawa własności. W przypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie może być – zdaniem sądu - uznany za płatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie dokonuje czynności egzekucyjnych stanowiących dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego należy podkreślić, że obowiązek wynikający z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być skutecznie skierowany do komorników sądowych. Jednak ewentualne nałożenie na sąd określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego może się dokonać jedynie w granicach określonych ustawowo. Podstawy takiej nie stwarza zaś ustawa o podatku od towarów i usług w obowiązującym obecnie brzmieniu. W ocenie Sądu w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnicy są zobowiązaniu do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Warunkiem koniecznym, by płatnik mógł wywiązać się z nałożonego na niego zadania jest zatem dysponowanie kwotą pieniężną, której część, pod dokonaniu stosownego obliczenia, płatnik wpłaca w formie podatku (lub zaliczki na podatek) na rachunek organu podatkowego we właściwym terminie. Warunek ten nie został spełniony w przypadku egzekucji z nieruchomości, gdyż komornik nie ma w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego. Kwotami uzyskanymi w trakcie egzekucji dysponuje sąd, a nie komornik. Na rachunek komornika wpływa jedynie kwota rękojmi, która musi zostać przekazana na rachunek sum depozytowych sądu. Należy wiec stwierdzić, że skoro komornik nie dysponuje kwotą pieniężną, z której mógłby pobrać podatek i przekazać go w imieniu podatnika na rachunek właściwego organu podatkowego, to w nie może pełnić funkcji płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji z nieruchomości. Komornik nie ma bowiem ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, należy również stwierdzić, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma również obowiązku wystawienia faktury na mocy §24 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Z treści tego przepisu nie można wywieść obowiązku wystawiania faktur przez komorników w sytuacji, gdy nie będą oni płatnikami podatku od towarów i usług. Obowiązek wystawienia faktury nie ma bowiem charakteru samoistnego i nie można go rozpatrywać w oderwaniu od podstawowego obowiązku podatkowego. Faktura ma dokumentować przebieg czynności wchodzącej w zakres przedmiotowy podatku i rodzi określone konsekwencje podatkowe dla podmiotu, który ją wystawia. Z zaprezentowanych powyżej rozważań wynika, że komornicy nie dokonują czynności opodatkowanej w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości i w związku z tym nie ciążą na nich obowiązki płatnika podatku od towarów i usług. Tym samym §24 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie może być rozumiany w ten sposób, że nakłada na komorników obowiązek wystawienia faktury, gdyż nie dokonują sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji i nie są płatnikami podatku od towarów i usług od tej czynności. Końcowo, należy jednak wyjaśnić, że nie jest trafne stanowisko skarżącego, iż egzekucyjne nabycie prawa własności nieruchomości nie mieści się w katalogu czynności uznanych za dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wdając się w szczegółowe rozważania, gdyż kwestia ta nie jest bezpośrednio związania interpretacją będącą przedmiotem rozpatrywanej sprawy, należy podnieść, że nieruchomości (w tym grunty) są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie składu orzekającego, przeniesienie prawa własność nieruchomości na skutek przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przez dostawę towarów rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewątpliwie skutkiem egzekucji z nieruchomości jest nabycie prawa własności przez nabywcę wyłonionego w toku licytacji. Dochodzi zatem do przeniesienia prawa własności, które przysługiwało podatnikowi, wobec którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podmiot, który to prawo nabył po przeprowadzeniu procedury egzekucyjnej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego dla ustalenia, czy nastąpiła dostawa towarów nie jest istotne czy nabycie to miało charakter pierwotny. Ustawa, aby zakwalifikować czynność jako dostawę, wymaga bowiem jedynie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotny jest zatem skutek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a skutek ten niewątpliwie został osiągnięty w przypadku egzekucji z nieruchomości, a nie forma, czy sposób przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami. Przyjęcie odmiennego poglądu nie daje się również pogodzić z podstawowymi dyrektywami wykładni tekstu prawnego. Racjonalny ustawodawca nie ustanawiałby bowiem płatników podatku od towarów i usług (por. art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług), w przypadku dokonania konkretnych czynności, gdyby czynności nie były objęte przedmiotowym zakresem podatku od towarów i usług. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska