I FSK 1593/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 198/06 w sprawie ze skargi M. R. Komornika Sądowego Rewiru X przy Sądzie Rejonowym w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. R. Komornika Sądowego Rewiru X przy Sądzie Rejonowym w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 198/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Komornika Sądowego Rewiru X przy Sądzie Rejonowym w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie kwestia, będąca przedmiotem wykładni, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz czy są zobowiązani w związku z wykonywaniem tej funkcji do wypełniania innych obowiązków, a w szczególności, czy są zobowiązani do wystawienia faktury VAT od dokonanej sprzedaży, zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W świetle powołanych przepisów, Sąd uznał, że rozważenia wymagają dwie podstawowe kwestie, a mianowicie, czy komornicy są organami egzekucyjnymi w przepadku egzekucji z nieruchomości oraz czy w tym przypadku mogą być płatnikami w rozumieniu art. 8 O.p. Ustosunkowując się do pierwszej kwestii stwierdził, że w przypadku egzekucji z nieruchomości czynności egzekucyjne zostały podzielone pomiędzy komornika a sąd, z tym, że czynnością, która prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości jest prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności wydane w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Komornik sądowy nie jest zatem właściwym organem egzekucyjnym w odniesieniu do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Płatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko ten organ egzekucyjny, który dokonuje czynności egzekucyjnej rozumianej jako działanie uprawnionego organu wywołujące skutek prawny. Zatem wykonanie przez komornika sądowego szeregu czynności egzekucyjnych na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, nie powoduje po stronie komornika obowiązku pobrania i wpłacenia podatku. Komornik sądowy nie dokonuje bowiem sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, lecz dokonuje jedynie czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości. Pod nadzorem sądu prowadzi licytację, przyjmuje rękojmię od przystępującego do przetargu, podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i faktycznie go przeprowadza. Dalsze stadia egzekucji z nieruchomości należą natomiast do sądu rejonowego. W szczególności sąd dokonuje czynności prowadzące do nabycia prawa własności. W przypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie może być - zdaniem Sądu - uznany za płatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie dokonuje czynności egzekucyjnych stanowiących dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, obowiązek wynikający z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być skutecznie skierowany do komorników sądowych. Jednak ewentualne nałożenie na sąd określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego może się dokonać jedynie w granicach określonych ustawowo. Podstawy takiej nie stwarza zaś ustawa o podatku od towarów i usług w obowiązującym obecnie brzmieniu. W ocenie Sądu, w przypadku egzekucji z nieruchomości komornicy sądowi nie spełniają warunków niezbędnych, by mogli być uznani za płatników w rozumieniu art. 8 O.p. Komornik nie ma bowiem ani prawnych, ani faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Sąd stwierdził również, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma również obowiązku wystawienia faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. Powołany przepis nie może być rozumiany w ten sposób, że nakłada na komorników obowiązek wystawienia faktury, gdyż nie dokonują sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji i nie są płatnikami podatku od towarów i usług od tej czynności. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 18 ustawy o VAT w związku z art. 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości; - art. 24 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. 3.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej; ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego. W jego ocenie, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 18 ustawy o VAT, art. 8 O.p. oraz art. 24 rozporządzenia Ministra Finansów. Niezasadnie przyjął, że komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości i tym samym nie są zobowiązani w związku z wykonywaniem tej funkcji do wystawienia faktury VAT od dokonanej sprzedaży. W myśl art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przepis ten jednym z tych, który określa jakie podmioty należy uznać za płatników. Kwestia konstytucyjności tej regulacji, została przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięta w wyroku z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt P 44/07, w którym stwierdzono, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał - w trakcie prowadzenia egzekucji - czynności, które skutkowałyby bezpośrednim przeniesieniem prawa własności towaru (zob. interpretacja nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249 Ministra Finansów z 28 lutego 2006 r.). Również cel wprowadzenia kwestionowanego przepisu wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje przedstawione stanowisko. Tym samym zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż komornicy sądowi nie są płatnikami podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Poglądu takiego nie obala argument, że komornicy nie mogą być płatnikami podatku VAT w przypadku egzekucji z nieruchomości z uwagi na fakt, iż nie dysponują kwotą pieniężną, której część mogliby wpłacić w formie podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), co zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. W kontekście powyższego stanowiska nie można również zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy nie ma obowiązku wystawiania faktury na mocy § 24 rozporządzenia Ministra Finansów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl § 24 rozporządzenia, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, wówczas komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują więc wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki podatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Z uwagi na powyższe wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były zasadne. Przedstawione rozważania nie pozwalały zgodzić się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w tym z podniesioną na rozprawie przed tut. Sądem. Twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że podatek o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT nie ma cech podatku stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.