I SA/Bd 826/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 826/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z [...] 2005r podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazując, że jest biegłym sądowym z dziedziny fizyko-chemicznych badań kryminalistycznych przy Sądzie Okręgowym w B. Pytanie podatnika dotyczyło tego, czy jako biegły podlega ustawie o podatku od towarów i usług jako podatnik VAT. Podatnik prezentując swoje stanowisko w sprawie wskazał, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT czynności biegłego sądowego nie podlegają regulacjom tej ustawy albowiem to organy procesowe odpowiadają za opinie wydawane przez biegłych, o czym świadczą uzasadnienia aktów oskarżenia i wyroków sądowych. Opinia biegłego podlega swobodnej ocenie sądu, który może ją przyjąć lub w całości odrzucić, ponosząc odpowiedzialność za taką decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z [...] 2005r uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając, że opinia wydana przez biegłego w sprawie jest dowodem w postępowaniu sądowym, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Organ nie zgodził się z poglądem, że sąd ponosi odpowiedzialność za opinię biegłego. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się na art. 14b § 5 pkt.1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie Naczelnika, jeżeli uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Analizując problem merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na potrzebę przeanalizowania czy występują przedmiotowe i podmiotowe przesłanki opodatkowania. W tym zakresie powołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności; samodzielna działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, także wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wynika z tego, że status bycia podatnikiem VAT związany jest z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu w.w. ustawy. Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT reguluje art. 5, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć (art. 8 ust.1) każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane samodzielnie. Wobec tego wykonywanie czynności przez biegłego na zlecenie sądu może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 ust. 6 ustawy pdof ustawodawca wymienił m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokuratura, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. W świetle art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT czynności spełniające warunki określone przepisami, min. warunek odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. W wypadku wykonywania przez biegłego czynności zleconych przez sąd, nie jest zasadne twierdzenie, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownymi dokumentami. Nie można więc uznać, że sąd bierze odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności polegające na wykonywaniu badań czy sporządzaniu opinii. Nie ma przesłanek do uznania, że to sąd lub inny organ procesowy odpowiada za wydawane przez biegłego opinie. Organ wskazał, że na jego stanowisko nie może wpłynąć podnoszona przez podatnika okoliczność dotycząca obecnych działań podejmowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich przed Trybunałem Konstytucyjnym albowiem póki co analizowane przepisy nie zostały zakwestionowane przez Trybunał, wobec czego organ nie ma podstaw prawnych do odmowy ich zastosowania. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne tj art. 217 Konstytucji RP, art. 14 ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, art. 13 pkt. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług a także art. 234 w związku z art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania albowiem rozstrzygnięcie niniejszej skargi, w jego ocenie, zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, które zostało wszczęte przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z 03 listopada 2005r, w którym wniósł on o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie na rozprawie skarżący nie podtrzymał tego wniosku oświadczając, że nie składa żadnych wniosków formalnych dotyczących rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko swoje oraz organów. Skarżący podkreślił, że uzyskuje przychody jako biegły sądowy z dziedziny fizyko-chemicznych badań kryminalistycznych z tytułu opinii wykonywanych dla organów procesowych (przede wszystkim sądów i prokuratur), które w jego ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że czynności biegłych sądowych stanowią usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Czynności te nie stanowią ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Opinia wydana przez biegłego na postanowienie organu procesowego, w toku tego procesu, jest dowodem w postępowaniu sądowym a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wyjaśnił tę kwestię Minister Finansów w interpretacji z 29 kwietnia 2004r oraz, wcześniej z dnia 11 lutego 2005r. Świadczenie usług oznacza każde zachowanie się na rzecz innej "osoby", które w świetle obowiązującej ustawy o VAT polegać może na działaniu, bądź też zaniechaniu. Taka właśnie konstrukcja zakresu podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu, do których świadczenie usług niewątpliwie należy, doprowadzić ma do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Norma art. 8 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy może znaleźć swoje zastosowanie jedynie do sytuacji, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy (np. usługi wykonane dla zapobiegania klęsk żywiołowych lub usunięcia ich skutków). Skarżący podniósł, że w przypadku opinii wydanej przez biegłego dla organu procesowego nie można zawrzeć prawnie skutecznej umowy, ponieważ przeprowadzenie dowodu z opinii nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. Podstawą opiniowania jest stosunek procesowy, a więc publicznoprawny a opinia biegłego jest materiałem urzędowym. Skarżący podkreślił, że w polskim prawie biegły sądowy to nie zawód (jak adwokat, notariusz, komornik, czy rzeczoznawca) lecz rola procesowa. W toku opiniowania organ procesowy cały czas nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. W uchwale z dnia 22 kwietnia 1997 Sąd Najwyższy (llI CZP 11/97) stwierdził, że wynagrodzenie biegłego nie jest ceną, a przecież cenotwórczy charakter usługi jest podstawą zastosowania podatku VAT, stanowisko to nadal jest aktualne. Skarżący przytoczył art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat tej działalności. W art. 15 ust. 3 ustawy ustawodawca stwierdził, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności. Po nowelizacji z 21 kwietnia 2005r dodano .,...wobec osób trzecich.". W art. 13 pkt. 2-9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przyjął, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi "przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych..." jest właśnie mowa o biegłych opiniujących w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. A zatem biegli zostali wyłączeniu z kręgu podatników VAT. Powołana nowelizacja diametralnie zmieniła zakres zastosowania kryterium odpowiedzialności; nie wystarcza już kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy. Zdaniem skarżącego należy rozważyć, czy w przypadku opiniowania ta nowa postać i przesłanki znajdzie zastosowanie. Do kwestii opiniowania należy odpowiednio odnosić uregulowania dotyczące zlecenia, a zagadnienia z tym związane opisane są w prawie cywilnym, w art. 430 Kodeksu cywilnego, gdzie za przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek. Tymczasem w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma władczą pozycję, tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonych decyzjach zawiera istotną wadę, nie jest bowiem w ogóle możliwe zawarcie z organem procesowym umowy o wydanie opinii przez biegłego, co do której można byłoby uznać, iż ustawowy warunek tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia jest spełniony, natomiast nie spełniony pozostaje wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. To organ procesowy jest jedynym dysponentem opinii wykonanej przez biegłego od momentu wydania postanowienia do zakończenia procesu. Organ procesowy decyduje kto wykona daną opinię, a postanowienie staje się, w myśl Kodeksu Postępowania Karnego, wezwaniem do wykonania czynności, wobec którego biegły nie może odmówić wykonania wydanego polecenia (poza przypadkami wyłączenia). Wezwany przez organ biegły działa na rachunek tego organu. Organ procesowy zobowiązany jest do oznaczenia przedmiotu, zakresu i terminu opiniowania, dostarczenia biegłemu materiału badawczego decydując o jego formie, wielkości i należytego reagowania na jego dalsze wystąpienia w tej sprawie, procesowego sprawowania kontroli na przebiegiem opiniowania, poddania tej opinii ocenie. Podejmuje stosowne decyzje procesowe w kwestii wynagrodzenia dla biegłego, które należy się biegłemu bez względu na to, czy organ podzieli jego pogląd i ponosi inne koszty opiniowania. To organ decyduje o zakresie badań, jakim ma być poddany przedmiot tych badań a jeżeli uzna to za stosowne może w tych badaniach uczestniczyć - w przypadku pewnych typów ekspertyz organ może również skutecznie zastąpić biegłego. Organ procesowy poddaje kontroli cały proces opiniowania. Skutki procesowe - a tym samym skutki wobec osób trzecich rodzi nie samo sporządzenie przez biegłego opinii, lecz stosowna decyzja procesowa, w której dana opinia zostaje uznana lub odrzucona. A zatem biegły będąc autorem opinii, lecz nie będąc jej dysponentem, nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. W świetle uregulowań zawartych w art. 430 kc organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w wykonaniu procesowej decyzji o opiniowaniu (np. zniszczenie materiału dowodowego) W działalności biegłego nie ma aspektu niepewności co do popytu, konkurencji oraz rezultatu finansowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygał, że "samodzielne" prowadzenie działalności gospodarczej to prowadzenie jej na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego z tą działalnością związanego (sprawa C-325/85, C-202/90). Biegły działający na postanowienia organów procesowych nie ponosi odpowiedzialności za decyzję organów opartą o opinię biegłego gdy następnie decyzja procesowa okazałaby się błędna, dlatego, że organ ten miał obowiązek dokonania oceny dowodu z opinii biegłego, a także źle wybrał zakres badań (specjalność biegłego); nie sprawował należytej kontroli albo dokonał błędnej oceny jednostkowej dowodu, na użytek czego organ został wyposażony w odpowiednie narzędzia. W efekcie nie posłużenia się lub nieprawidłowego posłużenia się tymi narzędziami nie powziął wątpliwości odnośnie wiedzy lub bezstronności biegłego, nie wezwał innych biegłych, źle zinterpretował wnioski, itp. Skarżący podniósł także, że problemem związanym z podatkiem VAT w przypadku biegłych sądowych jest także kwestia sposobu wyliczenia kwoty podatku. Otóż podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej. Oznacza to, że do ceny towaru lub usługi doliczana jest wartość podatku VAT, którą to wartość uiszcza ostateczny nabywca. W przypadku biegłych sądowych taka forma nie jest zachowana. Organa procesowe są przedmiotowo zwolnione od podatku VAT. Brak innych przepisów wykonawczych sprawia, że cały obowiązek odprowadzania VAT byłby przerzucony na biegłego. W myśl obowiązujących przepisów biegły doliczając VAT do należnego wynagrodzenia za wykonane badania musi obniżyć stosowaną stawkę godzinową tak, by po dodaniu VAT zmieścić się w ramach obwiązujących widełek. Tym samym VAT staje się wartością odjętą, obniżającą dochód biegłego z tytułu wykonywanej działalności. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na definicji rzeczoznawcy z Małego Słownika Języka Polskiego porównał biegłego sądowego do rzeczoznawcy. Posługiwanie się "Małym Słownikiem Języka Polskiego" dla potrzeb podatku VAT mogłoby mieć zastosowanie w przypadku próby zdefiniowania pojęcia nieznanego i wcześniej nie zdefiniowanego w żadnej z obowiązujących ustaw. Pojęcie "biegły sądowy" nie figuruje samodzielnie we wskazanym słowniku, gdzie pod pojęciem "rzeczoznawca" rozumie się eksperta, biegłego, wydającego orzeczenie w sprawach wchodzących w zakres jego specjalizacji. Jednakże organ podatkowy winien zapoznać się z odpowiednimi definicjami w Encyklopedii PWN (np. Wydawnictwo Naukowe PWN w-a 1997r) lub w ogólnie dostępnych znaczeniach za pośrednictwem np. internetu oraz z obowiązującymi, innymi aktami prawnymi - ustawami i rozporządzeniami. W ww. encyklopedii jako eksperta definiuje się "biegły, rzeczoznawca - specjalista w danym zakresie, niekiedy pełniący swą funkcję stale jako głos doradczy, przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji. Jako "biegły sądowy" definiuje się: "ekspert sądowy - osoba powołana przez sąd do wydania opinii w zakresie posiadanych wiadomości fachowych". Definicje te są samodzielne, nie są jednoznaczne, a zatem są różne. Rzeczoznawcy i biegli sądowi różnią się zarówno trybem powoływania, jak i zakresem uprawnień. Ponadto skarżący wskazał, że rzeczoznawcą w danej dziedzinie zostaje się po uzyskaniu rekomendacji organizacji branżowej, instytutu badawczego lub wyższej uczelni oraz zdaniu egzaminu - uprawnienia rzeczoznawcy są uprawnieniami zawodowymi. Działalność rzeczoznawców wynika z właściwej dla danej dziedziny ustawy. Rzeczoznawcy zrzeszeni są w ośrodkach branżowych lub mogą prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie. Działalność ta obejmuje wszelkiego rodzaju usługi polegające na wykonaniu ekspertyz, których odbiorcami są zarówno osoby fizyczne lub prawne, a także instytucje, organa władzy samorządowej itp., przy czym usługi te oparte są o umowy cywilnoprawne. Przychody rzeczoznawców nie są wpisane jako odrębne w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są zwolnione podmiotowo od podatku do towarów i usług, gdyż wymieniono je w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towaru i usług. Rzeczoznawca, po spełnieniu pewnych obowiązków wynikających z odpowiednich przepisów prawnych (niżej wymienionych) może być wpisany na listę biegłych sądowych i w związku z tym, oprócz typowej działalności gospodarczej może wykonywać opinie zlecone przez organ procesowy. Biegły sądowy jest natomiast usytuowany prawnie w art. 157 § 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r w sprawie biegłych sądowych. Ani w ww. ustawie, ani w ww. rozporządzeniu biegły sądowy nie jest utożsamiany z rzeczoznawcą. Skarżący wskazał, że biegłym sądowym z dziedziny fizyko-chemicznych badań kryminalistycznych został ustanowiony przez Prezesa Sądu Okręgowego w B. w [...] 2000r. Z dniem [...] 2005r Prezes Sądu Okręgowego w B. ustanowił mnie tym samym biegłym sądowym na drugą kadencję. Ponadto został ustanowiony takim samym biegłym sądowym przez prezesów innych sądów okręgowych: w K., w S., w E., w O., we W. i w P. W ani jednym przypadku nie jest ustanowiony rzeczoznawcą. Jako biegły sądowy, nie może posługiwać się tym tytułem w wydawaniu opinii na zlecenia innych podmiotów, niż procesowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę zarzuty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia legalności określonej powołanymi wyżej przepisami, Sąd uznał, że narusza ona prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Analizując treść istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r (dalej ustawa o VAT) należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; art. 8 ust 1 pkt. 3 precyzuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Prawidłowe odczytanie treści cytowanego wyżej artykułu musi się odbywać w powiązaniu z art. 15 ustawy o VAT, ust. 1 i 2, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt.3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Jednakże zaliczenie uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające. Ustawa wymaga bowiem, aby dana osoba była związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy skazać, że art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W świetle tej regulacji za podatników nie uważa się pracowników oraz osoby pozostające w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Samodzielność działalności zatem nie zachodzi, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeśli stosunek prawny nie nosi takich cech wykonywane w oparciu o niego czynności mają przymiot samodzielności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza jego orzecznictwa (np. sprawa 235/85, C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w niniejszym przypadku art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy różnych możliwych interpretacjach należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, według organów, nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny albowiem sąd nie bierze na siebie odpowiedzialności za wykonane przez nich czynności polegające na wykonaniu badań i sporządzeniu opinii w trakcie postępowania. Należy jednak zauważyć, co podnosi skarżący, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd ani prokurator nie jest partnerem dla biegłego, lecz ma pozycję władczą. Biegłym kieruje organ procesowy, który kontroluje metodę i badania specjalistyczne. Biegły nie działa na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organu procesowego. W piśmiennictwie podkreśla się (T. Widła "Odpowiedzialność biegłych – nowe problemy", Palestra 2005, nr 7-8, s.129), że organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii w sprawie. Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia okaże się błędna, obciąża to organ procesowy. Podsumowując, należy wskazać, że biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (zarówno w toku instancyjnej kontroli, jak i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki uczyni z opinii. Biegły z pewnością nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym posiada cechy zbliżone do stosunku pracy. W postanowieniu z 12 stycznia 1971r I CZ 139/71 Sąd Najwyższy uznał, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu (organów procesowych), na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu taką interpretację uzasadnia także wykładnia językowa art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Gdyby bowiem uznać, jak podnosi to organ, że biegły przy braku odpowiedzialności sądu za wykonywane przez niego czynności działa samodzielnie, to nie byłoby racjonalnego uzasadnienia do odesłania przez ustawodawcę do art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosunek łączący biegłego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym i strony te nie mogą ukształtować go odmiennie. Z uwagi na przesłankę braku odpowiedzialności sądu, wyłączenie dotyczyłoby wszystkich biegłych i odesłanie do art. 13 pkt 6 byłoby zbędne. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] 2005r; zgodnie z art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a na podstawie art. 200 w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania pomiędzy stronami.