I SA/Bd 832/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 832/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2005r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznające stanowisko podatnika, iż wynagrodzenie syndyka masy upadłości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 25 maja 2005r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek A. R. o udzielenie informacji w sprawie prawidłowego stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przy wykonywaniu czynności syndyka masy upadłości, nadzorcy sądowego lub zarządcy przymusowego, ustanowionego przez sąd gospodarczy w postępowaniu upadłościowym, układowym lub naprawczym, w sytuacji, gdy zapłata za te czynności ma formę wynagrodzenia ustanawianego orzeczeniem przez sąd. Przedstawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, że syndyk (nadzorca sądowy, zarządca) nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest zatem w myśl art. 15 ust. 1 tejże ustawy podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywanych osobiście czynności. Postanowieniem z 10 sierpnia 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. udzielił interpretacji, że stanowisko przedstawione we wniosku jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym, bowiem czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego zmianę. Zarzucił wadliwą interpretację art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 15 ustawy o VAT w zakresie zwolnień podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku stwierdził, że w myśl art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż syndyk jest powoływany przez sąd do wykonywania czynności w ramach postępowań upadłościowych, zgodnie zaś z art. 162 ust. 1 tej ustawy syndyk ma prawo za swoje czynności do wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy. Należności wypłacane syndykowi stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu cyt. przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Analiza przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa ściśle warunków wykonywania pracy np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Zgodnie z art. 161 oraz 179 ww. ustawy syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz, za zezwoleniem sędziego-komisarza, może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom. Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka określony został w art. 162 omawianej ustawy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Natomiast zgodnie z art. 165 ust. 2 tej ustawy ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań. W konstrukcji powoływania przez sąd syndyka, nawet przyjmując, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powoływania syndyka, stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na sądzie spoczywa, odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nakreśla odpowiedzialność syndyka za podejmowane przez niego działania zarówno wobec sądu jak i wierzycieli. Zgodnie z art. 160 ww. ustawy syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, natomiast ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem nie występują wskazane wyżej przesłanki pozwalające na wyłączenie syndyka z kręgu podatników VAT. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że wykonując samodzielnie, za wynagrodzeniem z nakazu przepisów Prawa upadłościowego oraz sądu, czynności, do których został powołany podatnik, świadczy on usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił błędną interpretację przepisów podatkowych, w szczególności niewłaściwą wykładnię przesłanek z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która legła u podstaw pominięcia przez organy podatkowe obu instancji dyspozycji art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto pominięcie przez organy przepisów prawa unijnego, które ma bezpośrednie zastosowanie w polskim systemie prawa, a zwłaszcza dyrektyw w przedmiocie VAT, które winny wskazywać kierunki interpretacyjne przy przepisach interpretowanych. W efekcie stawianych zarzutów wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, skarżący podkreślił, że podtrzymuje w całej rozciągłości argumenty przedstawione w zażaleniu. Wskazał, że istota problemu sprowadza się do interpretacji działalności wykonywanej osobiście w kontekście podporządkowania organowi mającemu uprawnienia władcze w zakresie zlecania pewnych czynności. Unormowania będące przedmiotem wykładni prawa podatkowego w niniejszej sprawie nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skoro brak takiego unormowania to konieczny jest proces wykładni. W zakresie teorii prawa, zasad egzegezy prawniczej i podstaw konstytucyjnych tworzenia i stanowienia prawa, a od dnia akcesji również zgodnie z dyrektywami unijnymi, przepisy prawa podatkowego nie mogą pod żadnym względem podlegać wykładni ekstensywnej na niekorzyść podatnika. W sprawie opodatkowania działalności reglamentowanej przez wolne zawody tj. tej części zakresu działania wolnych zawodów i podobnych przejawów aktywności zawodowej (syndyk ma status sui generis) ustawodawca wypowiedział się w formie aktów normatywnych. W sprawie opodatkowania np. adwokatów podatkiem VAT za pomoc prawna świadczoną z urzędu spory interpretacyjne zostały zakończone po wydaniu rozporządzenia wykonawczego z 27.10.2005 r., które przynajmniej stwarza podstawy do wykładni systemowej na rzecz opodatkowania VAT. Sama ustawa o VAT nie zawiera dostatecznych przesłanek by jednoznacznie określić ten przedmiot opodatkowania. Skarżący podniósł, że Syndyk nie wykonuje wolnego zawodu, nie musi być przedsiębiorcą i może poprzestawać wyłącznie na wykonywaniu obowiązków wynikających z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Brak także innych aktów prawnych, które uzasadniałyby systemową lub teleologiczną wykładnię pozytywną w kierunku opodatkowania wynagrodzenia syndyka VAT. Skarżący podniósł, że argument dotyczący odpowiedzialności za dokonywane czynności jest błędny, gdyż nie sposób znaleźć podmiotu, który w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (czy to art. 415 czy art. 471 KC) nie byłby odpowiedzialny za wyrządzenie szkody, niezależnie od tego, czy chodzi o czynności wykonywane na zlecenie organu czy też nie; w stosunkach stricte cywilnoprawnych tj. na podstawie umów zlecenia taką odpowiedzialność zlecający ponosi ale w przypadku zlecenia dokonywania czynności fachowych przez organy w ramach przymiotu imperium - gdyby prześledzić hipotetyczne sytuacje - zawsze mamy do czynienia z korporacyjnym obowiązkiem odszkodowawczym. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji w uzasadnieniu zdaje się dostrzegać pewne cechy związania organizacyjnego między zlecającym sądem upadłościowym a syndykiem, lecz w konkluzji mówi o większym podobieństwie do zlecenia. Takie formułowanie twierdzeń nasuwa przekonanie, że nie ma jasności interpretacyjnej, a skoro tak, to wykładnia musi być ścieśniająca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie wnioskodawcy uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji syndyka masy upadłości jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W celu rozstrzygnięcia powyższego problemu należy przeanalizować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt.1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 15 ust. 1 i 3 pkt. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; jednocześnie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym te czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: - warunków wykonania tych czynności - wynagrodzenia - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich Ostatni z warunków uzyskał obowiązujące, na moment wydawania decyzji, brzmienie po nowelizacji od 31 maja 2005r, kiedy to ustawodawca sprecyzował, o jaką odpowiedzialność dającego zlecenie chodzi wskazując, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich. Przedmiotową zmianą położono kres wielu sporom interpretacyjnym, tym niemniej nadal pozostawia on sporo wątpliwości, czego dowodem jest także niniejsza sprawa. Art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Należy skazać, że art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W świetle tej regulacji za podatników nie uważa się pracowników oraz innych osób pozostających w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Nie można zatem mówić o samodzielności działalności, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeśli stosunek prawny nie nosi takich cech wykonywane w oparciu o niego czynności mają przymiot samodzielności. Kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej wyznaczył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie, którego analiza wykazuje, że za podatnika powinna być uważana osoba, która świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie na swój rachunek (sprawa 235/85, C-202/90). Sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w niniejszym przypadku art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy różnych możliwych interpretacjach należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie przesądza o tym, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego – komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego (tak A. Hycaj "Odpowiedzialność syndyka masy upadłości", Prawo Spółek nr 9/2003, str. 41). Działając w interesie wierzycieli, zabezpieczając interes upadłego, syndyk podejmuje czynności w tym postępowaniu, z których podmioty te uzyskują pewną korzyść. Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji syndyka masy upadłości należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze, uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka. Niewątpliwie syndyk jest organem postępowania upadłościowego, działającym samodzielnie w granicach zakreślonych przez prawo. Na mocy postanowienia o ogłoszeniu upadłości dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, mniemającego charakteru cywilnoprawnego (brak podobieństwa do stosunku pracy lub stosunku obligacyjnego), lecz publicznoprawnego. Do powołania syndyka może dojść także przy braku akceptacji z jego strony, chcąc uzyskać zwolnienie z takiej funkcji musi wnieść o odwołanie go w trybie art. 170 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższe przepisy dowodzą spełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, odnoszących się do warunków wykonywania czynności. Wynagrodzenie, zgodnie z art. 162 ust. 1 syndyk otrzymuje z masy upadłości, chociaż art. 232 prawa upadłościowego i naprawczego przewiduje wyjątek od tej zasady. Wysokość, zasady oraz tryb przyznawania wynagrodzenia i zwrotu wydatków syndykowi określa prawo upadłościowe. Wysokość pozostaje w związku z wykonaną pracą. Dodatkowo w art. 163 przewidziano sytuację, gdy syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, co uprawnia go do dodatkowego wynagrodzenia nieprzekraczającego 10% osiągniętego rocznego zysku. Powyższe kwestie dotyczące wynagrodzenia dowodzą istnienia drugiej przesłanki z trzech wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT. W sprawach dotyczących masy upadłości, zgodnie z art. 160 syndyk działa na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ale odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków wobec masy upadłości, wobec upadłego także w stosunku do wierzycieli masy. Odpowiada także na podstawie przepisów karnych, karno-skarbowych także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Z art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika wprost, że syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków; tej odpowiedzialności nie przejmuje sąd, który go wyznaczył. Oznacza to, że w zakresie pełnionej funkcji syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich działań, co do których ma dużą swobodę; jednocześnie nie ma przepisów, z których wynikałoby, że sąd powołujący syndyka do pełnienia tej funkcji w sprawie, ponosi za niego jakąś odpowiedzialność. Można sobie jedynie wyobrazić odpowiedzialność Skarbu Państwa za błędne powołanie na tę funkcję osoby, która faktycznie nie ma uprawnień syndyka, niemniej nie zmienia to istoty braku odpowiedzialności sądu za standardowe działania podejmowane w ramach pełnienia funkcji przez syndyka, spełniającego ustawowe warunki. Oznacza to, że czynności syndyka nie mogą być uznane za nieposiadające przymiotu samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT. Powoływanie się skarżącego na przepisy unijne, zresztą bez konkretyzacji o jakie naruszenia prawa chodzi, są nietrafne. Generalnie z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawisdliwości wynika, że wszędzie, gdzie działalność następuje na własny rachunek, nie może funkcjonować wyłączenie tej działalności spod opodatkowania VAT. Akceptowanie takich wyłączeń powoduje naruszenie przepisów unijnych w zakresie wspólnych zasad opodatkowania VAT. Konkludując należy wskazać, że syndyk masy upadłości w ramach wykonywanej funkcji syndyka na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.