I FSK 756/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3389/06 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3389/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. K. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 sierpnia 2006 r., nr [...]. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w dniu 7 marca 2005 r. A. K. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Ford Mondeo oraz dokonał zapłaty akcyzy w dniu 8 marca 2005 r. w wysokości 1.288,00 zł. Wnioskiem z dnia 2 września 2005 r. A. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.288 zł. Wnioskodawca wskazał, że pobieranie tego podatku przez organy celne jest niezgodne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Naczelnik I Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 13 marca 2006 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Organ powołał się również na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspóinotowego, tj. art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: Ordynacja podatkowa). A. K. w dniu 22 marca 2006 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, podtrzymując swoją argumentację zawartą we wniosku z dnia 2 września 2005 r. Pismem z dnia 25 kwietnia 2006 r. uzupełnił zarzuty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów TWE, a w szczególności art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 oraz postanowień Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Wskazał, że zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Ponadto podniósł, że postępowanie organów w niniejszej sprawie jest sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez skarżącego. Sąd I instancji w szczególności przywołał przepisy, tj. art. 168 § 1 § 2 § 3, art. 169 § 1 oraz art. 222 Ordynacji podatkowej podkreślając, że dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dalej wskazał, że w przedłożonych sądowi wraz ze skargą Artura Kowalczyka aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego z dnia 22 marca 2006 r. zatytułowane "Odwołanie". Pismo to nie jest podpisane przez A. K. Organ odwoławczy winien więc zgodnie z dyspozycją art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać skarżącego do podpisania powyższego pisma w terminie 7 dni. Zdaniem Sądu w związku z tym, że pismo z dnia 22 marca 2006r. nie spełniało warunków dotyczących odwołań, nie mogło zostać potraktowane jako skutecznie wniesione odwołanie. Skoro w niniejszej sprawie nie było prawidłowo wniesionego odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, to uznanie za odwołanie pisma nie podpisanego przez skarżącego powoduje, że Dyrektor Izby Celnej w W. bez podstawy prawnej wystąpił w charakterze organu odwoławczego i utrzymał w mocy decyzję, która nie była zaskarżona. W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., w ocenie Sądu I instancji, była dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 168, art. 169, art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) 2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 ustawy u.p.p.s.a., gdyż orzeczenie Sądu zawiera błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd niewłaściwie zastosował w sprawie art. 168 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie pisma z dnia 25 kwietnia 2006r., podpisanego własnoręcznie przez Podatnika, które stanowiło uzupełnienie odwołania Podatnika z dnia 22 marca 2006r. Zdaniem strony odwołanie złożone przez Podatnika spełniało wszystkie wymogi określone w art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że odwołanie A. K. z dnia 22 marca 2006r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 13 marca 2006r. wpłynęło do Urzędu Celnego w W. w dniu 28 marca 2006r. Na odwołaniu Podatnika widniał podpis wnoszącego w formie wydruku komputerowego. Podatnik przesłał pismo z dnia 25 kwietnia 2006r. będące uzupełnieniem zarzutów wobec decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 13 marca 2006r. Pismo to zawiera czytelny podpis A. K. i stanowi integralną cześć złożonego przez Podatnika odwołania. Ponadto wezwanie podatnika w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia odwołania z dnia 22 marca 2006r. własnoręcznym podpisem nie było konieczne, gdyż w aktach sprawy znajdowało się już pismo z dnia 25 kwietnia 2006r. będące uzupełnieniem odwołania, zaopatrzone własnoręcznym podpisem A. K. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. Sąd dokonał także błędnej wykładni art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w aktach sprawy dokumentu z dnia 25 kwietnia 2006r., podpisanego własnoręcznie przez Podatnika, który stanowił uzupełnienie odwołania podatnika z dnia 22 marca 2006r. Dodatkowo organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nastąpiło poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do stanu faktycznego tzn. do faktu, że podatnik nadesłał pismo z dnia 25 kwietnia 2006r., które zawierało uzupełnienie zarzutów przeciw decyzji organu podatkowego I instancji oraz zawierało własnoręczny podpis podatnika. Naruszenie art. 141 § 4 ustawy nastąpiło również poprzez błędne ustalenie przez Sąd, że pismo podatnika z dnia 22 marca 2006r. uzupełnione pismem z dnia 25 kwietnia 2006r. nie spełniało warunków dotyczących odwołań więc nie mogło zostać potraktowane jako skutecznie wniesione odwołanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania. Formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna ich wykładnię zarzucono naruszenie art. 168, art. 169 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.). W istocie są to przepisy działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego Postępowanie podatkowe, a zatem należy je zaliczyć do przepisów proceduralnych, a nie do przepisów prawa materialnego. Mimo tego zarzuty te mogą być skutecznie rozpatrywane jako naruszenie przepisów postępowania określone w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W tym zakresie omówione zostaną one w dalszej części uzasadnienia. Podstawowy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był uprawniony w zaskarżonym wyroku do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.? A zatem czy prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej? Wskazany przepis procedury sądowoadministracyjnej pozwala sądowi na stwierdzenie nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach . Do innych przepisów należą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności rozdziału 18 zatytułowanego Stwierdzenie nieważności. Zanim jednak dokonana zostanie ocena tych przepisów warto podkreślić, że w procedurze podatkowej w art.. 128 Ordynacji podatkowej ustanowiono ogólną zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wyjątkowy charakter przepisów prowadzących do wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez przyjęcie najdalej idącej wadliwości jakim jest stwierdzenie nieważności. W wyroku z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 262113) NSA wskazał, że skoro jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej), mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych to sąd administracyjny może badać legalność takiej decyzji w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż istnieją podstawy do wzruszenia jej w jednym z trybów wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe wywody prowadza do wniosku, że wykładnia przepisów dotyczących nieważności postępowania powinna być ścisła i nie może ona rozszerzać podstaw określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak uzupełnienia podpisu strony na złożonym odwołaniu doprowadziło do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy działał bez podstawy prawnej. Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, opubl. w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 763/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 250413). Podobny pogląd wyraził S. Presnarowicz w komentarzu do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U.05.8.60 (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) w którym stwierdził, że wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji ( wyrok NSA z 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 o.p.). Artykuł 247 § 1 pkt 2 o.p. jest także podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia TK. Dotychczasowe wywody prowadzą do wnioski, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbyt pochopnie do szedł do przekonania, że dostrzeżone uchybienia dotyczące braków formalnych odwołania wskazują na to, iż Dyrektor Izby Celnej w W. działał bez podstawy prawnej. Po pierwsze: na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej był on kompetentny do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika I Urzędu Celnego w W. Po drugie: w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na stosowne przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). A zatem uchybienia dotyczące naruszenia art. 168, art. 169 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej nie można uznać jako podstawę do twierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji w wyroku sądu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadniony. Brak natomiast podstaw do uznania za skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spełnia wymogi ww. przepisu. Również ustalenia Sądu co d braków formalnych odwołania nie budzi zastrzeżeń. Natomiast zarzut błędnej wykładni art. 168, art. 169 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest uzasadniony jedynie w zakresie w jakim prowadzi do wniosku, że uchybienia te wywoływały kwalifikowana wadę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. działanie przez Dyrektora Izby Celnej w W. bez podstawy prawnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien rozważyć czy ewentualne uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. z uwagi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy będzie spełniało warunki określone w art. 134 § 2 u.p.p.s.a., tj. nie będzie orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku wyraźnie wskazuje na to co powinien uczynić organ odwoławczy aby uzupełnić braki formalne odwołania. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art .203 pkt 2 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.