I SA/Bd 15/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...). nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia 22 grudnia 2005 r. M.S. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał, że jest biegłym sądowym, wykonuje badania i sporządza opinie - ekspertyzy kryminalistyczne dla organów procesowych, tj. prokuratury, sądów i innych organów procesowych, na podstawie kodeksu postępowania karnego. Przedstawione zapytanie dotyczyło kwestii, czy usługi wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy podlega on zwolnieniu podmiotowemu, i kiedy powstaje dla niego obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy usługi wykonywane przez biegłego sądowego realizowane na podstawie postanowienia organów procesowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podatnik uważa, że nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT, a tym samym podlega zwolnieniu podmiotowemu w myśl przepisu art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), z uwagi na nieprzekroczenie w okresie od dnia 06 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro. Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że opinia wydana przez biegłego jest usługą w ramach działalności gospodarczej, zatem organ nie zgodził się z tym, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie, w którym wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem, iż czynności biegłych sądowych stanowią usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wniósł o wydanie poprawnej interpretacji przedstawionego we wniosku zapytania. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności spełniające warunki określone przepisami, m. in. warunek odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku wykonywania przez biegłego czynności zleconych przez sąd nie jest zasadne twierdzenie, iż sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie potwierdzone stosownymi dokumentami. Brak jest przesłanek do uznania, że to sąd czy inny organ procesowy odpowiada za wydane przez podatnika opinie. Nie zmieniają tego faktu zarówno zasada swobodnej oceny dowodów jak i ustalenia prawdy materialnej przez sąd. Zdaniem organu usługi polegające na wydawaniu opinii są usługami rzeczoznawców wymienionymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji do skarżącego nie można zastosować zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 113 ustawy o podatku od towarów usług. W odniesieniu do pisma Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r., nr PP3-812-130/2005/AK/864 oraz różnych stanowisk w sprawie opodatkowania biegłych sądowych zajmowanych przez inne organy podatkowe, organ zauważył, że powyższa interpretacja miała na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa i data jej ukazania się nie jest datą, od której biegli sądowi są opodatkowani podatkiem od towarów i usług. Podsumowując organ stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług i są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a świadczący te usługi jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wnosi o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 15 ust. 3 pkt 3 i art.113 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, - art. 234 w związku z art. 14b§5 Ordynacji podatkowej, 2) zawieszenia rozpoznania skargi, ponieważ rozstrzygnięcie jej zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, które zostało wszczęte przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wnioskiem z dnia 3 listopada 2005r., nr RPO-498998-VI/05/MC-Z. Zdaniem skarżącego działalność biegłego sądowego polegająca na wydawaniu opinii z zakresu kryminalistycznych badań wypadków drogowych na zlecenie sądów i prokuratury nie może być uznana za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż czynności te nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Opinia wydawana przez biegłego na postanowienie organu procesowego, jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Zdaniem skarżącego art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług może znaleźć swoje zastosowanie jedynie do sytuacji, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz zaistniałych z nakazu władzy. W sposób szeroki skarżący opisuje sytuację prawną biegłego. Podkreśla, że biegły to nie zawód jak adwokat, notariusz, komornik czy rzeczoznawca, lecz rola procesowa. W toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem, lecz na pozycję władczą. Stosunek prawny między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, lecz publicznoprawnym. Opinia biegłego jest materiałem procesowym. Dysponentem tej opinii jest organ procesowy, a biegły działa na rachunek tego organu. W świetle uregulowań zawartych w art.430 k.c. organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w wykonaniu procesowej decyzji o opiniowaniu. Biegły działając na podstawie postanowienia organów procesowych nie ponosi odpowiedzialności za decyzję organów, opartą o opinię, gdy następnie decyzja procesowa okazałaby się błędna. W odniesieniu do interpretacji art. 113 ustawy o podatku od towarów usług skarżący podkreśla, że definicje słownikowe biegłego i rzeczoznawcy nie są jednoznaczne. Rzeczoznawcy i biegli sądowi różnią się zarówno trybem powoływania jak i zakresem uprawnień. Wskazuje, że na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami pojęcia te znaczą co innego. Dodaje, że nie posiada uprawnień rzeczoznawczych i nie wykonuje tego typu działalności gospodarczej. Jest wpisany na listę biegłych sądowych przy Sądzie Okręgowym w B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy biegły korzysta ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku. W myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, niezależnie od faktu, czy czynność dokonana została dobrowolnie, czy też w związku z nakazem władzy publicznej, czynność ta jest traktowana jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie może być jednak odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust.1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust.3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy zauważyć, że art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Zaliczenie jednak uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające. Ustawa wymaga bowiem, aby dana osoba była związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Art. 15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust.4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W świetle tej regulacji za podatników nie uważa się pracowników oraz osoby pozostające w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Samodzielność działalności jest zatem wykluczona, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj: podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeżeli stosunek prawny nie nosi takich cech, wykonywane w oparciu o niego czynności posiadają przymiot samodzielności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza orzecznictwa ETS (np. w sprawie 235/85, C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Ponieważ sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w tym wypadku art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organów podatkowych sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności, polegające na wykonywaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania sądowego. Jedna zatem z przesłanek zastosowania art. art.15 ust.3 pkt 3 powyższej ustawy nie jest spełniona. Biegły jest więc podatnikiem VAT, świadczącym usługę w rozumieniu przepisów tej ustawy. Stanowisko to opiera się na interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r., PP3-812-130/2005/AK/864. Należy jednak zauważyć, co podnosi także skarżący, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd nie jest partnerem dla biegłego, lecz ma pozycje władczą. Nie jest on żadnym samodzielnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania materiału dowodowego. Biegłym kieruje organ procesowy. Nawet w doborze metod i badań specjalistycznych biegły podlega kontroli organu procesowego (postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2003 r., IV KK 8/03). Działa nie na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreśla się (T. Widła, Odpowiedzialność biegłych – nowe problemy, Palestra 2005, nr 7-8, s. 129), że organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii (art.417 w zw. z art. 430 k.c.). Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia biegłego – a następnie decyzja procesowa – okazała się błędna, obciąży to organ procesowy. Krótko mówiąc, biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (instancyjną i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Biegły nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym posiada cechy zbliżone do stosunku pracy. W postanowieniu z dnia 12 stycznia 1971 r., I CZ 139/71 Sąd Najwyższy uznał, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Mając na względzie powyższe rozważania należało postawić tezę, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za taką interpretacja przemawiają także wnioski płynące z wykładni językowej art. 15 ust.3 pk 3 ustawy o VAT. Jeżeliby przyjąć – tak jak to wywodzi organ podatkowy - że biegły z powodu braku odpowiedzialności sądu za wykonane przez siebie czynności miałby być uznany za podmiot działający samodzielnie, to niezrozumiałe jest w jakim celu ustawodawca dokonał odesłania do art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sugerującego zupełnie coś przeciwnego. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym i strony nie mają możliwości ukształtowania go odmiennie. Ze względu na powyższą przesłankę - braku odpowiedzialności sądu - wyłączenie dotyczyłoby zatem wszystkich biegłych, i odsyłanie do art. 13 pkt 6 byłoby zbędne. W tym stanie bezprzedmiotowe są dalsze rozważania na temat zwolnienia biegłych sądowych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 cyt. ustawy, albowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.