I SA/Wr 1383/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz K. W. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Uzasadnienie: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: Op, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż K. W. pismem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z wnioskiem o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w jego sprawie. W piśmie wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: W 1991 roku, nabył w drodze darowizny od A. W. (babcia) własność działki rolnej nr [...] o powierzchni 0,52 ha położonej w miejscowości C. Działka ta w rejestrze gruntów została zapisana jako grunt orny. Przez 15 lat K. W. działkę tę użytkował jako działkę rolną. Z uwagi na brak planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym podłożona jest działka i nie podjęcie przez gminę działań zmierzających do sporządzenia takiego planu K. W. wystąpił pod koniec 2005 r. o zgodę na podział nieruchomości nr [...] na cztery mniejsze działki o wydanie warunków zabudowy. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług transportowych. Na gruncie tak sformułowanego stanu faktycznego K. W. stwierdził, iż w przypadku sprzedaży działek, nawet po uzyskaniu pozytywnych decyzji o warunkach ich zabudowy, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług gdyż: - sprzedane grunty nadal będą miały charakter rolny, bowiem decyzja o warunkach zabudowy nie przesądza o charakterze tych działek, skutek taki, wywoła dopiero wydanie dla konkretnych działek pozwoleń na budowę, - dokonana sprzedaż nie wiąże się z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż dotyczy działek nabytych wiele lat temu w drodze darowizny i przez wiele lat użytkowanych rolniczo; sprzedaż dotyczy zatem majątku osobistego w żaden sposób nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazał, iż zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Za dostawę towarów, w myśl art.7 ust1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym dostawa ta musi mieć charakter odpłatny. Sprzedaż gruntu, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika tego podatku w ramach jego działalności gospodarczej. Organ, wskazując także na art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT i wyjaśnił, iż podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Organ powołał także przepis art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, iż zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W ocenie organu działania wnioskodawcy – w szczególności dokonanie w 2005 roku podziału otrzymanego gruntu rolnego na 4 działki i wystąpienie o wydanie warunków ich zabudowy wskazują, iż podjął on czynności zmierzające do sprzedaży różnym nabywcom działek przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na fakt, iż planowana sprzedaż nie będzie dokonywana jednorazowo, działanie skarżącego wypełnia dyspozycję art.15 ust.2 uptu. Sprzedaż działek winna być w takim przypadku opodatkowana podatkiem VAT. Organ zaznaczył, iż skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 9 uptu, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Organ nie uznał także podstaw do zastosowania zwolnienia podmiotowego z art.113 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ powołany przepis stanowi, że niniejsze zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku dostawy terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę. Mając powyższe na uwadze organ wskazał w konkluzji interpretacji, iż w przedstawionym stanie faktycznym skarżący, w przypadku sprzedaży gruntów, zobowiązany będzie do zapłaty 22% podatku od towarów i usług. W zażaleniu na to postanowienia K. W. stwierdził, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. i zarzucił: - nie ustosunkowanie się do stanowiska przedstawionego w artykułach z Gazety Prawnej dołączonych do wniosku, - nie uwzględnienie okoliczności nabycia gruntu, obecnie przeznaczonego do sprzedaży. W zażaleniu strona podkreśla, iż o działalności handlowej można mówić wówczas, gdy zarówno nabycie jak i zbycie towarów odbywa się w ramach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przedstawionym stanie faktycznym następuje sprzedaż majątku osobistego. Podjęte czynności związane z podziałem gruntu na 4 działki spowodowane były brakiem nabywców na całą działkę. Zdaniem strony, sprzedaż osobistego majątku nie powoduje, iż osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT. Strona wskazała również na fakt, iż inne urzędy skarbowe na terenie kraju w analogicznym stanie faktycznym podejmują korzystne dla podatników rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia K. W., odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. Dodatkowo wskazał, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zdaniem organu odwoławczego, przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Przy czym o częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności, ani ilość dokonanych transakcji. Decydujące znaczenie ma powtarzalność czynności. Okoliczności przedstawione we wniosku, zdaniem organu odwoławczego, wskazują, iż K. W. podjął działania zmierzające do sprzedaży działek różnym nabywcom, po uprzednim dokonaniu podziału gruntów i uzyskaniu warunków zabudowy (tj. działek przeznaczonych pod zabudowę) i czynności te mają charakter powtarzalny i zorganizowany. Dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż istotą postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ocena wyrażonego we wniosku stanowiska, a nie ocena publikacji prasowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. W. stwierdził, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty przedstawione w zażaleniu. Wskazał także na treść artykułów z Gazety Prawnej, stanowisko Wielkopolskiego Centrum Informacji Podatkowej oraz interpretacje innych urzędów skarbowych wydane na w gruncie analogicznych stanów faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż ani sposób nabycia gruntu (darowizna), ani fakt jego użytkowania (15 lat) nie decydują o jego późniejszym przeznaczeniu, a podjęte przez skarżącego czynności zmierzały jedynie do ułatwienia sprzedaży gruntu. Organ wyjaśnił także, że nie przeprowadzał analizy artykułów prasowych dołączonych przez stronę, a oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego dokonał na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Zdaniem strony skarżącej grunt, który zamierza sprzedać jest gruntem rolnym – nawet po uzyskaniu pozytywnych decyzji o warunkach zabudowy. Strona twierdzi również, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntów, a sprzedawany grunt stanowi jej osobisty majątek, który nigdy nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazuje, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług transportowych i nie jest związana ze sprzedawaniem gruntów. Ponadto niniejszy grunt strona otrzymała w darowiźnie, a więc nie nabyła go z myślą o późniejszej odsprzedaży. Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że sprzedane grunty, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art.5 pkt 1 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarem, w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o VAT, jest m in. grunt, a przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.7 ust.1 wymienionej ustawy). Co do zasady, sprzedaż gruntów, w tym gruntów rolnych, traktowana jest przez ustawę o VAT jak dostawa towarów i podlega opodatkowaniu. Przepis szczególny art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zasadnie także organy podatkowe wskazały na regulacje zawarte w art.4 ust.2 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.), z których wynika, iż decyzja o warunkach zabudowy w zakresie sposobu zagospodarowania terenu zastępuje na danym obszarze plan zagospodarowania przestrzennego w przypadku jego braku. Należy podkreślić, iż przepis zwalniający z opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych, jednocześnie wyklucza ze zwolnienia tereny budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę (art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT). Przepis ten brak podstaw do zwolnienia podatkowego wiąże z przeznaczeniem gruntu pod zabudowę. O tym, jaki grunt przeznaczony jest pod zabudowę decyduje plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, decyzja o warunkach zabudowy terenu wydana przez właściwy organ. Zarzut skarżącego, odnoszący się do braku podstaw do opodatkowania sprzedaży gruntów ze względu na ich rolnych charakter, wynikający z ewidencji gruntów, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sprzedaż gruntu nastąpi bowiem po uzyskaniu decyzji o zagospodarowaniu i warunków zabudowy tego terenu. Zasadnie, zdaniem Sądu, skarżący podniósł zarzut, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu nabytego w drodze darowizny przed piętnastoma laty. Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT (art.15 – art.17). Podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Przyjęły bowiem, że sam fakt kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art.5 ustawy o VAT jest wykonywaniem działalności gospodarczej, a podmiot który czynności te wykonał, uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Organy podatkowe pominęły jednak istotną okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, organy obu instancji, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudowały samodzielną definicję działalności gospodarczej. Wywodząc, iż podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odwołują się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku znacząco różni się od definicji z art.5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonujący czynności opodatkowane (wymienione w art.2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Obowiązująca obecnie ustawa o VAT, status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód, nawet jeśli wykona tylko jedną czynność mając zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zgodnie z art.15 ust.1 i 2, staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art.5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem VAT, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 uptu. Należy także wskazać na definicję podatnika zawartą w art.4 VI Dyrektywy Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), w szczególności art.4(3), który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art.4(2), (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności: - dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, - dostawy działek budowlanych. Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące transakcji nie będących działalnością gospodarczą, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06). Zasadnie zatem skarżący twierdzi, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można przypisać mu cech handlowca. Nie nabył on bowiem towaru w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży osobistego majątku, nigdy nie wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca brak podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika VAT, tym samym brak podstaw do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy. Orzeczenia o kosztach uzasadnia art. 200 wymienionej wyżej ustawy.