I FSK 776/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 629/06 w sprawie ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. ERA w Świdniku z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 629/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Edwarda Z. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "E." sp. z o.o. (dalej określanej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że według ustaleń organów podatkowych Spółka nie wpłaciła w pełnej wysokości zadeklarowanych przez nią kwot podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i sierpień 2001 r. oraz ustalonych decyzją z dnia 8 lutego 2002 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w toku postępowania podatkowego stwierdził, że powyższe zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie sprawowania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Ustalił ponadto, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. W związku z tym, decyzją z dnia 23 marca 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych. W dniu 6 kwietnia 2006 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, uzasadniając to wystąpieniem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił argumentacji Skarżącego co do zaistnienia wymienionej wyżej przesłanki i decyzją z dnia 4 maja 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 marca 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie była dowolna, ale oparta o przepisy prawa i zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie zaistniała więc w niniejszej sprawie sytuacja, aby treść decyzji pozostawała w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie ze sobą. Zwrócił też uwagę, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, mającym na celu ponowne rozpoznawanie sprawy co do istoty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zakwestionował poprawność ustaleń co do stanu majątkowego Spółki. W jego ocenie, wysokość długów Spółki była znacznie mniejsza od jej majątku i bezskuteczności egzekucji nie można było ustalić przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność z zasadami Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 lipca 2006 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 4 maja 2006 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż art. 116 Ordynacji podatkowej umożliwia przeniesienie zaległości podatkowej spółki na członka zarządu, w przypadku zaistnienia określonych w tym przepisie przesłanek, które organ podatkowy uznał za spełnione, orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Skarżącego co do błędnych ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, wywodząc, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Skoro zatem nie zostało w prawie zdefiniowane pojęcie "bezskuteczności egzekucji", to należało je rozumieć zgodnie z jego wykładnią językową i wykazać za pomocą wszelkich dowodów, które mogą to potwierdzić. Z okoliczności sprawy niezbicie wynikało, że Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja jej należności wobec Skarbu Państwa. Podniesiono, że organ podatkowy zebrał szczegółowe informacje w zakresie przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego Spółki oraz składników majątku, do których skierowana była egzekucja, które to czynności zostały szczegółowo opisane w decyzji z dnia 23 marca 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., iż zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego wraz z należnymi odsetkami z majątku Spółki było niemożliwe, z uwagi na obciążenie majątku Spółki ponad swą wartość, zostało należycie udokumentowane, oparte w materiale dowodowym i opisane w uzasadnieniu decyzji. Na powyższą decyzję z dnia 31 lipca 2006 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 marca 2005 r., pomimo iż przy jej wydawaniu doszło do rażącego naruszenia art. 116 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na błędne ustalenia organu podatkowego co do stanu majątkowego Spółki, podnosząc, iż organ podatkowy z góry założył bezskuteczność egzekucji z jej majątku, więc nawet nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ podatkowy przyjął bezskuteczność egzekucji, pomimo wiedzy, iż wartość rynkowa nieruchomości Spółki wynosiła 4.208.740 zł, a zaległość podatkowa 339.155,59 zł. Była więc możliwa egzekucja z majątku Spółki, bez sięgania do wyjątkowej, subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich. W tej sytuacji, skoro Spółka posiadała nieruchomość i wierzytelności, z których możliwa była egzekucja, a za zobowiązania Spółki został obciążony członek zarządu, decyzja z dnia 23 marca 2005 r. wywołała skutki sprzeczne z prawem, co stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podzielił na wstępie stanowisko organu podatkowego, iż celem postępowania prowadzonego w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i w rezultacie - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji w tym przepisie wskazanych. Według Sądu, z argumentacji skargi wynika, iż Skarżący opiera swój zarzut wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na twierdzeniu, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydając decyzję z dnia 23 marca 2005 r. błędnie ustalił, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, pomimo posiadania przez Spółkę nieruchomości przewyższającej długi Spółki, co stanowiło naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, powyższy zarzut oraz uzasadniająca go argumentacja skargi zmierzały w istocie do podważenia dokonanej przez organ podatkowy, w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny materiału dowodowego oraz do ponownej jego weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, jaki przewiduje art. 247 § 1 tej ustawy, normujący stwierdzenie przez organ podatkowy nieważności decyzji ostatecznej. Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, a zatem również procesowego, przy czym wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, iż z reguły jest ona następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, nie można zaś stwierdzić, że treść decyzji z dnia 23 marca 2005r. nie odpowiada prawu oraz że pozostaje ona w oczywistej i rażącej sprzeczności z treścią powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Wyjaśnił przy tym, że rażące naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zachodzić mogłoby wówczas, gdyby decyzja nie zawierała odzwierciedlenia ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebranego materiału dowodowego, jego oceny i przesłanek, którymi kierował się organ, rozpatrując i oceniając zebrany materiał oraz, gdyby zachodziła sytuacja, że organ wywiódł określone wnioski na podstawie wyrywkowo wybranych, wbrew zasadom słuszności i logiki, dowodów. Tymczasem decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący, zawiera szerokie odniesienie do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy powołał ten materiał i wskazał, w oparciu o jakie dowody poczyniono konkretne ustalenia, zwłaszcza w zakresie posiadanych przez Spółkę nieruchomości, wierzytelności i rachunków bankowych. Na tym też materiale, zawartym w aktach sprawy, szczegółowo opisanym i powoływanym w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. oparte zostały ustalenia co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, z którym to faktem polemizował Skarżący. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego, iż organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej "rażąco błędnie uznając, wbrew zgromadzonym dowodom, że zachodzi bezskuteczność egzekucji". Naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu rażącym może prowadzić do wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności tylko wtedy, gdy jest skutkiem naruszenia prawa materialnego, a takie, zdaniem Sądu, nie miało w sprawie miejsca. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego. Wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec błędnej oceny, że decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 116 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka uzasadniająca sięgnięcie do wyjątkowej, subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe reprezentowanego podmiotu. Organ podatkowy dokonał apriorycznej "weryfikacji" niemożliwości wyegzekwowania zaległości, co w konkretnym stanie faktycznym świadczy wprost o rażącym naruszeniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sięgnięcie do konstrukcji odpowiedzialności subsydiarnej winno być poprzedzone aktywnym podjęciem czynności egzekucyjnych, nie zaś biernością, której dopuścił się organ podatkowy. Pełnomocnik wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo ustalił stan majątkowy Spółki, wywodząc stąd wniosek o niemożności zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa wobec całkowitej bezskuteczności egzekucji. Podkreślił, że Spółka posiadała prawo użytkowania wieczystego, którego wartość w postępowaniu egzekucyjnym oszacowano na kwotę 4.208.740 zł, która znacznie przekraczała sumę długów Spółki. Organ podatkowy znał wartość oszacowania, posiadał także informację o zaległościach Spółki, a mimo to uznał, że egzekucja z majątku Spółki okaże się bezskuteczna. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pominął również fakt, iż decyzja z dnia 23 marca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie rozpatrzył całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego sytuacji majątkowej Spółki oraz rażąco błędnie uznał, wbrew zgromadzonym dowodom, że zachodzi bezskuteczność egzekucji, która w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Tym samym pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej stanowiło rażące naruszenie prawa materialnego, gdyż proste zestawienie treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z treścią powołanej decyzji stanowi tego dowód. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również, że egzekucja z prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, mimo istniejących obciążeń, doprowadziłaby do zaspokojenia należności budżetu państwa z tytułu podatku VAT oraz odsetek w łącznej kwocie 217.030,50 zł. Z treści obwieszczenia Komornika Sądowego Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w L. z dnia 15 lutego 2005 r. wynikało, że druga licytacja przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego do opisanej wyżej nieruchomości miała się odbyć 25 marca 2005 r., dając tym samym możliwość przyłączenia się organu podatkowego do egzekucji z majątku Spółki, bez sięgania do wyjątkowej, subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich. Jednak organ podatkowy nie był tym zainteresowany, gdyż decyzję o bezskuteczności egzekucji i odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki wydano już 23 marca 2005 r. Z tych też względów uzasadnione jest stanowisko Skarżącego, iż gdyby Sąd właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz cały stan faktyczny, winien był uchylić zaskarżoną decyzję, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego wskazał także, iż nieprawidłowe jest zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w odniesieniu do prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika, naruszenie przepisów postępowania może być również rażące oraz w takim samym stopniu uzasadniać wzruszenie decyzji w nadzwyczajnym trybie przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podsumowując swoje wywody pełnomocnik Spółki stwierdził, iż szczególne cechy oraz specyfika stosunków prawnopodatkowych prowadzą do wniosku, że instytucja procesowa jaką jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe, umożliwiać powinna wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji, w wyniku której doszło do wykonania przez podatnika świadczenia nie mającego oparcia w obowiązku podatkowym określonym w materialnoprawnej ustawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak też art. 151 P.p.s.a. uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w przedmiocie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku podatkowego organu wyższego stopnia, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Dokonując oceny powyższych zarzutów na wstępie należy wskazać, iż trafne są te uwagi Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten podkreśla zasadniczą różnicę pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym, a postępowaniem nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Słuszna jest także wysnuta na tle zarzutów zawartych w skardze konkluzja tego Sądu, iż w istocie rzeczy Skarżący kwestionuje i stara się podważyć dokonaną przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji ocenę materiału dowodowego, której efektem było uznanie zaistnienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie inaczej jest także w skardze kasacyjnej, ponieważ jej autor w bardzo znikomym stopniu odnosi się do argumentacji Sądu pierwszej instancji, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak też do treści zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast powiela zarzuty zgłaszane na wcześniejszych etapach postępowania, koncentrując się na kwestii bezpodstawnego przyjęcia w kwestionowanej przez niego decyzji ostatecznej, iż egzekucja była bezskuteczna, co stanowiło, w jego ocenie, rażące naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (patrz Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja rażąco narusza zarówno prawo materialne, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a więc art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej, nie ulega jednak wątpliwości, iż teza o rażącym naruszeniu tego pierwszego przepisu jest tylko konsekwencją zastrzeżeń pełnomocnika co do sposobu rozpatrzenia przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny. Spór nie dotyczy bowiem w żadnym stopniu wykładni tego przepisu, lecz jego nieprawidłowego zastosowania na tle ustalonego przez organ podatkowy i kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, zwłaszcza co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W sytuacji zatem, gdy efektem przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego oraz dokonania oceny zebranych w ramach tego postępowania dowodów, było ustalenie, iż egzekucja była bezskuteczna, co stanowi jedną z przesłanek zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nieuzasadnione jest zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, iż pociągnięcie do odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki stanowiło rażące naruszenie prawa materialnego, gdyż proste zestawienie treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z treścią decyzji stanowi tego dowód. O rażącym naruszeniu tego przepisu można by natomiast mówić, gdyby organ podatkowy stwierdził, że nie miała miejsca bezskuteczność egzekucji, a pomimo to przepis ten zastosował. Wtedy istotnie decyzja taka pozostawałaby w rażącej sprzeczności z treścią powyższego przepisu. Jak można wnosić z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego kwestionując przede wszystkim ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zwłaszcza sposób rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego i wskazując na tym tle na rażące naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaje się nie dostrzegać w dostatecznym stopniu, iż przedmiotem bezpośredniej oceny przez Sąd pierwszej instancji nie była decyzja tego organu, czy też wydana w zwykłym trybie odwoławczym decyzja podatkowego organu drugiej instancji, lecz decyzja organu podatkowego wyższego stopnia wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Stąd też, bezzasadne są te argumenty skargi kasacyjnej, w których jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten rozpatrując skargę błędnie przyjął, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan majątkowy Spółki, czy też, gdyby Sąd prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz cały stan faktyczny winien był uchylić zaskarżoną decyzję. Istotą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a wcześniej zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie była bowiem ponowna weryfikacja poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz ocena, czy decyzja tego organu rażąco naruszała prawo. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan majątkowy Spółki, lecz jedynie zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja, której dotyczył wniosek Skarżącego, nie jest obarczona kwalifikowaną wadą w postaci rażącego naruszenia prawa, trafnie przy tym podkreślając, iż chodzi tu o oczywistość tego naruszenia, gdyż w przeciwnym razie oznaczałoby to dopuszczenie do wzruszenia decyzji ostatecznych z powodu każdego, a nie tylko kwalifikowanego naruszenia prawa. Dodać przy tym należy, iż to sam Skarżący poprzez swoje bierne zachowanie doprowadził do pogorszenia swojej sytuacji procesowej. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy korzystał on z przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwości wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie złożył także odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co sprawiło, iż decyzja ta, opierająca się na kwestionowanych teraz przez niego ustaleniach o bezskuteczności egzekucji, uzyskała przymiot ostateczności. Odmienna od stanowiska Skarżącego ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, co do okoliczności bezskuteczności egzekucji, nawet gdyby została przeprowadzona wadliwie, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Uznanie racji Skarżącego co do tego, iż organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego dotyczącego sytuacji majątkowej Spółki, czy też, że rażąco błędnie uznał wbrew zgromadzonym dowodom, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji, które to zarzuty powtarza w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, wymagałoby ponownego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty, co byłoby możliwe tylko w zwykłym trybie odwoławczym. Ewentualne błędy w tym zakresie popełnione przez organ podatkowy mogły być ujawniane i korygowane w postępowaniu zwykłym, na etapie postępowania odwoławczego, nie zaś w ramach trybu stwierdzania nieważności decyzji, gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpatrywanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można by zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06, LEX nr 263085). Nie można również zgodzić się z tą częścią argumentacji skargi kasacyjnej, zawartej w końcowej części jej uzasadnienia i uznać ją za mającą odniesienie do rozpatrywanej sprawy, w której pełnomocnik Skarżącego, podkreślając specyfikę stosunków prawnopodatkowych, wskazuje na konieczność wyeliminowania każdej decyzji, w wyniku której doszło do wykonania przez podatnika świadczenia nie mającego oparcia w obowiązku podatkowym określonym w ustawie podatkowej. Mając na względzie powyższe, nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów oddalił skargę na zaskarżoną do tego Sądu decyzję organu podatkowego wydaną w trybie nadzoru. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.