I SA/Kr 1295/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1295/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r., sprawy ze skargi E. i M. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lipca 2005r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]złotych) Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lipca 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Niniejsze rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W roku 2003 Skarżący osiągnęli dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa "O." Spółka Jawna z siedzibą w N. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. ustalono, że: - Spółka zaliczyła w grudniu 2003r. w koszty działalności wierzytelności za rok 2000 uznane za nieściągalne od Firmy S. z siedzibą we Włoszech w wysokości [...] zł uznając ich nieściągalność jako uprawdopodobnioną, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że Skarżący nie uprawdopodobnili nieściągalności; - Spółka zaliczyła w koszty działalności odpisy aktualizujące wartość należności od Firmy D. w kwocie [...] zł uznając, że ich nieściągalność została uprawdopodobniona faktem, iż wierzytelność ta jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Organ pierwszej instancji kwestionując uznanie tych wierzytelności za koszt uzyskania przychodu stwierdził, iż aby odpisy aktualizujące wartość należności były kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ich nieściągalność winna być uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 tej ustawy. Stwierdzono przy tym, iż dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy, ponadto z dokumentów znajdujących się w aktach kontroli wynika, iż sprawa dotycząca wierzytelności toczyła się w Sądzie w roku 2004, a zatem brak było podstaw do obciążenia kosztów powyższą wierzytelnością w 2003r.; - Spółka zaliczyła w ciężar kosztów karę grzywny nałożoną przez Federalny Urząd Transportu Towarowego w wysokości [...] EUR, co stanowiło równowartość [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar; - Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikając z kserokopii faktury A. nr [...] z dnia [...].01.2004r.. W związku z powyższym w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji nie uznał tej kwoty za koszt uzyskania przychodu; - Spółka zaliczyła w ciężar kosztów reprezentacji i reklamy w 2003r. zakupy alkoholu i perfum w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał tych wydatków z uwagi na brak związku z przychodem. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 121-125 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 18-181 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 23 ust. 2, art. 23 ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 15,23, art. 22 ust. 1, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz - nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]zł poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uznał, iż wydatek w kwocie [...] zł związany z opłatami za autostrady we Włoszech stanowi koszt uzyskania przychodów, a zatem w tym zakresie zarzut odwołania zasługiwał na uwzględnienie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przywołanej na wstępie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 23 ust. 2, art. 23 ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 15,23, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że w ramach prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej w formie spółki jawnej nie byli Oni uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność od Firmy S. z Włoch, odpisu aktualizacyjnego należności firmy D., poniesionej opłaty dotyczącej przewożonego ładunku i kosztów zakupu alkoholu oraz perfum, jako wydatków reprezentacji i reklamy; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej treści skargi podniesiono, iż wierzytelność od Firmy S. z siedzibą we Włoszech w wysokości [...] zł została uznana przez Skarżących za koszt uzyskania przychodu, bowiem dokumentem [...] z dnia [...].12.2003r. protokołem sporządzonym przez Skarżących stwierdzono, że przewidywalne koszty procesowe i egzekucyjne przewyższają wartość wierzytelność, a nadto brak możliwości dochodzenia przed polskim sądem tej wierzytelności i brak umów międzynarodowych w tym zakresie, zatem uznano za uprawdopodobnioną nieściągalność tej wierzytelności. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się dlaczego kwestionując wartość dowodową protokołu nie odniesiono się do okoliczności, że niektóre należności odpisane jako nieściągalne na podstawie protokołu uznano za koszty uzyskania przychodu, a w stosunku do wierzytelności S. ten dokument jest kwestionowany. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności od Firmy D. Skarżący podnieśli, iż uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności nastąpiło na podstawie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym prowadzonym przez Sąd Rejonowy na dzień dokonania odpisu aktualizującego, czyli przed złożeniem zeznania podatkowego za rok 2003. Odpis aktualizujący dokonano w księgach 2003r. na dzień 31.12.2003r. po otrzymaniu nakazów zapłaty, a przed upływem terminu złożenia zeznania podatkowego za 2003r.. Wobec powyższego został spełniony warunek, że istnieje obiektywne uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, istniejące w chwili tworzenia rezerwy. Natomiast toczące się postępowanie sądowe po roku 2003 było działaniem w zakresie windykacji należności, które aż do chwili obecnej nie zostały zapłacone i nie jest sprzeczne z przepisem, a brak takich działań pozostawałby w sprzeczności z zasadą gospodarności. Odnośnie zaliczenia przez Skarżących w ciężar kosztów karę grzywny nałożoną przez Federalny Urząd Transportu Towarowego w wysokości [...] EUR, co stanowiło równowartość [...] zł podniesiono, iż decyzja Federalnego Urzędu Transportu Towarowego z dnia [...].12.2003r. dotyczyła niewłaściwego ułożenia przewożonego ładunku. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wnieśli o przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy R. N. celem potwierdzenia, czego dotyczy powyższa decyzja. W zaskarżonej decyzji odmówiono przeprowadzenia tego dowodu, podając, że jest ono niezasadne. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 122, 180 § 1, 181 w postępowaniu podatkowym należy jako dowody dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że decyzja o nałożeniu grzywny została wydana na podstawie § 65 ustawy o wykroczeniach (OWiG) nie stanowi uzasadnienia w kontekście art. 210 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że nie jest to grzywna w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesiony wydatek dotyczy niewłaściwego ułożenia przewożonego ładunku, co potwierdziłoby przesłuchanie świadka, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący kwestionują także odmowę zaliczenia przez organ do kosztów uzyskania przychodów w ramach kosztów reprezentacji wydatków związanych z zakupem alkoholu i perfum. Dowodem na to, że cel wydatków reprezentacji został osiągnięty jest znaczny wzrost przychodów ze świadczonych usług w 2003r. w porównaniu do roku 2002. Skarżący przedłożyli przy tym kontrolującym wykaz kontrahentów, na rzecz których wykonywano usługi i osiągano określone przychody, a którym przekazywano w formie upominków kwestionowane w kosztach towary. Przy tym wykazano, że spotkania z kontrahentami, na których negocjowano warunki usług, w czasie których podejmowano poczęstunkiem, w tym alkoholem, czy wręczano upominek miały miejsce. Zakupy alkoholu dokonywane były na przestrzeni 2003r., z tym, że w większości w grudniu 2003r., bowiem w tym miesiącu w większości były organizowane spotkania z kontrahentami, co potwierdzili świadkowie. Podejmowanie przedstawicieli potencjalnych kontrahentów polegające na zorganizowaniu uroczystych kolacji z ich udziałem oraz przekazaniu tym osobom drobnych upominków niewątpliwie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika i osiąganymi przez niego przychodami, a tym samym wydatki na ten cel mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza wyrok NSA z dnia 21.01.2000r. sygn. akt I SA/Gd 1963/97. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono nie uwzględnienie w postępowaniu dowodowym faktu, że poniesione wydatki na zakup alkoholu i perfum dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały uznane, jako wydatki reprezentacji i reklamy, co potwierdza protokół kontroli i wynik kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wykładnia tego przepisu wskazuje, iż warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, jako nieściągalnej jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: - wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy, - nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. W przedmiotowej sprawie sporne jest spełnienie drugiego warunku zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, czyli uprawdopodobnienie. Przepis ust. 2 art. 23 ustawy normuje, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20 tego artykułu, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Odnośnie wierzytelności za rok 2000 uznane za nieściągalne od Firmy S.. z siedzibą we Włoszech organ odwoławczy podniósł, iż dokument z [...].12.2003r. na podstawie którego uznano, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie jest protokołem, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy. Wprawdzie przepisy ustawy nie stawiają specjalnych wymagań formalnych co do treści protokołu, nie mniej muszą się tam znaleźć takie elementy jak: wielkość nieściągalnej wierzytelności, wyspecyfikowane przewidywane koszty dochodzenia należności Wskazane byłoby, aby wyliczenie kosztów sądowych i egzekucyjnych było oparte na stosownych regulacjach prawnych, wraz z ich przytoczeniem. Skarżący dopiero przy piśmie z dnia [...].01.2005r. załączyli wyjaśnienia, w których przedstawiono koszty związane z dochodzeniem roszczeń, nie poparte jednak żadnymi dowodami. Ponadto, w ocenie organu, literalna wykładnia art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy przemawia za tym, że przez sporządzenie protokołu uprawdopodobnić można nieściągalność tylko niewielkich kwot. Bo tylko w takich wypadkach koszty postępowania egzekucyjnego mogą być równe kwocie dochodzonej należności lub wyższe. W związku z tym Skarżący w tym przypadku nienależycie udokumentowali fakt nieściągalności należności. Nadto na podstawie dokumentu-protokołu z dnia [...].12.2003r. dokonano wielu księgowań należności odpisanych jako nieściągalne, z czego największą pozycję stanowiły wyksięgowane należności od Firmy S., które zostały objęte badaniem, tak więc uznanie pozostałych wierzytelności sprowadza się tylko i wyłącznie do tego, że nie zostały one objęte badaniem. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wierzytelności od Firmy D. organ odwoławczy stwierdził, iż katalog sytuacji wymienionych w art. 23 ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, jako jednego z warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nie jest wyczerpujący to nie może ulegać wątpliwości, iż ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu równym przesłankom w ustawie wskazanym. Ustawodawca pozostawił wierzycielowi swobodę, jakimi środkami uprawdopodobni swoje przekonanie, muszą to jednak być dowody, które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięci wierzytelności. Nawet, jeśli należność została skierowana na drogę postępowania sądowego, nie stanowi jeszcze podstawy do zaliczenia odpisu aktualizacyjnego w koszty podatkowe. Fakty ustalone w postępowaniu sądowym mogą świadczyć jedynie o tym, że dłużnik w terminie nie zrealizował swego zobowiązania, nie przesądzają jednak, iż nie zamierza tego zrobić w terminie późniejszym. Poza tym podatnik tworząc odpis aktualizujący obciążający koszty podatkowe musi uprawdopodobnić nieściągalność najpóźniej na dzień utworzenia tego odpisu. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż w roku podatkowym 2003, do którego kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczyli sporny odpis aktualizacyjny brak było uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności firmy D. Zaliczenie w ciężar kosztów karę grzywny nałożoną przez Federalny Urząd Transportu Towarowego również zdaniem organu odwoławczego było nieprawidłowe, bowiem w aktach sprawy znajduje się uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji o nałożeniu grzywny na podstawie § 65 ustawy o wykroczeniach. Grzywna nałożona przez Federalny Urząd Transportu Drogowego w Niemczech ma charakter sanacyjny za naruszenie prawa, a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grzywna ta nie może być kosztem uzyskania przychodów. Przy tym żądanie przesłuchania świadka w tej sprawie było nieuzasadnione, bowiem fakty, których chcieli dowieść Skarżący wynikały z innych dowodów. Dowodem dokumentującym, że zostało popełnione wykroczenie jest decyzja o nałożeniu grzywny wydana przez Federalny Urząd Transportu Drogowego w Niemczech. Zaliczenie przez Skarżących w ciężar kosztów reprezentacji i reklamy w 2003r. zakupy alkoholu i perfum w łącznej kwocie [...] zł zostało zakwestionowane, bowiem na dokumentach - fakturach zakupu alkoholu brak jest opisu z jakim kontrahentem, kiedy i gdzie miałyby odbywać się spotkania, na których spożywano alkohol, na niektórych dokumentach jest opis, że alkohol był wręczany kontrahentom. Przesłuchani na wniosek Skarżących świadkowie potwierdzili, że w grudniu 2003r. miały miejsce spotkania z kontrahentami. Niemniej jednak Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, prócz tych przesłuchań, że miały miejsce takie spotkania i w związku z nimi zostały podpisane umowy. Przedsiębiorca częstujący kontrahenta alkoholem, czy dający mu upominek w celach reprezentacyjnych powinien zwrócić szczególną uwagę na właściwe udokumentowanie wydatków, co przede wszystkim sprowadza się do drobiazgowego opisania faktur (wyrok NSA z dnia 11.02.2000r. sygn. akt I SA/Lu 1551/98). Zatem wydatki poniesione na zakup alkoholu i perfum na cele reprezentacji w formie dawanych upominków lub do spożycia podczas spotkań z kontrahentami nie mają związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanymi przychodami, a jednoznacznie negatywna ocena tej używki przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu, iż poniesione wydatki na zakup alkoholu i perfum nie zostały zakwestionowane w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Znaczna część zarzutów zawartych w skardze zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące nieprawidłowego rozstrzygnięcia organów w zakresie zaliczenia przez Skarżących do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności za rok 2000 uznanych za nieściągalne od Firmy S. z siedzibą we Włoszech w wysokości [...] zł, a także uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od Firmy D. w kwocie [...] zł oraz dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu i perfum. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie (w tym z dokumentów oraz zeznań świadków) wynika bowiem, iż Skarżący wykazali, że sporne kwoty przywołane powyżej stanowią wydatki, które na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnośnie sporu i związanego z tym zarzutu dotyczącego wykazania przez Skarżących, że spełniono warunki wynikające z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 ustawy i uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności należy stwierdzić, iż Skarżący wykazali stosownymi środkami fakt nieściągalności wierzytelności w obu przypadkach. Już z samej treści przepisu wynika, iż Skarżący, aby móc uznać za koszt uzyskania przychodów wierzytelności, uznane za nieściągalne powinni uprawdopodobnić ich nieściągalność. Co przy tym istotne, ustawodawca posługuje się pojęciem "uprawdopodobnienia" nieściągalności, a nie "udowodnienia" nieściągalności. Zatem nie jest na gruncie powołanej ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagany dowód nieściągalności wierzytelności, lecz wystarczy jej uprawdopodobnienie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "uprawdopodobnienie" stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Wprowadzony w art. 23 ustawy wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności, a dokument w formie postanowienia lub protokołu wskazywać ma jedynie na okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu jej nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (protokołem, postanowieniem), przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności). W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionując wierzytelności uznane za nieściągalne i w konsekwencji stanowiące koszt uzyskania przychodów, zakwestionowały wartość dowodową protokołu - dokumentu, na podstawie którego nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, jako niespełniającego formalnych wymogów oraz stwierdziły, iż poprzez sporządzenie protokołu można uprawdopodobnić nieściągalność tylko niewielkich kwot. Oba te zarzuty organów nie znajdują potwierdzenia w treści przepisów ustawy. Sam organ odwoławczy przyznaje, iż ustawodawca nie wykazał specjalnych warunków formalnych co do treści protokołu. Organ odwoławczy nie odniósł się przy tym do innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, których treść, obok treści protokołu stanowi właśnie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. W szczególności, że przypadki, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, wskazane zostały w art. 23 ustawy. Sformułowania tego przepisu wskazują jednakże na to, iż wyliczenie w nim zawarte nie jest pełne. Zatem oznacza to, że podatnik (wierzyciel) i w inny sposób może dowodzić, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. W przypadku wierzytelności od Firmy S. z siedzibą we Włoszech w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które wskazują na to, iż Skarżący zanim uznali nieściągalność wierzytelności podejmowali działania, które miały doprowadzić do wyegzekwowania wierzytelności. Nie można także pominąć faktu, iż dłużnik był podmiotem, który miał siedzibę poza granicami Polski, a pomimo tego Skarżący podjęli starania związane z zaspokojeniem wierzytelności, co udokumentowali w toku postępowania (karty 126-135 akt sprawy). W związku z takimi działaniami, protokołem (którego wiarygodności nie kwestionowano) oraz przedłożonym wyliczeniem ewentualnych kosztów związanych z dochodzeniem wierzytelności należy stwierdzić, iż Skarżący uprawdopodobnili nieściągalność wierzytelności. Żądanie przedłożenia dowodów dotyczących nieściągalności wierzytelności, jak chciał tego organ odwoławczy jest nieuprawnione, bowiem, jak wskazano wyżej podatnik ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić nieściągalność wierzytelności. Podobnie w przypadku wierzytelności od Firmy D. należy stwierdzić, iż Skarżący uprawdopodobnili nieściągalność tej wierzytelności, co potwierdzają nie tylko wezwania do zapłaty należności, ale także zapadłe orzeczenia sądowe. Przy tym zupełnie niezrozumiałym jest argument podnoszony przez organ odwoławczy, że fakty ustalone w postępowaniu sądowym mogą świadczyć jedynie o tym, że dłużnik w terminie nie zrealizował swojego zobowiązania, nie przesądzają jednak o tym, że nie zamierza tego zrobić w terminie późniejszym. Przyjęcie takich wniosków skutkowałoby tym, że żadnej wierzytelności nie można by uznać za nieściągalną, bowiem każdy dłużnik może w terminie późniejszym uregulować swoją należność. Skoro Skarżący spełnili dyspozycję przepisu art. 23 ust. 3 ustawy i obiektywne przesłanki z tego przepisu wynikające, nie było podstaw do zakwestionowania uznania za koszt tej wierzytelności, uznanej za nieściągalną. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na pogląd, który podziela, a wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w przypadku należności nieściągalnych zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 1995 r., sygn. akt III SA 905/94) i w którym utworzono odpis aktualizujący. Odnośnie nie uznania przez organy za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżących na zakup alkoholu i perfum, jako niezwiązanych z uzyskanym przychodem Sąd wskazuje, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania jest zawsze przychód. Przy tym Sąd podziela pogląd orzecznictwa, iż ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie Skarżący wykazali, iż istnieje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe i dowody księgowe (dokumenty) na których podstawie dokonywano wpisów w księgach oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały informacje zebrane w wyniku oględzin. Skarżący w toku postępowania, korzystając ze środków dowodowych wymienionych powyżej, w tym z zeznań świadków, które potwierdziły fakt organizowania spotkań z kontrahentami Skarżących - na rzecz których świadczono usługi - podczas których negocjowano warunki usług i podejmowano poczęstunkiem (w tym alkoholem), czy wręczano upominek. Przedłożono także umowy handlowe, wykaz kontrahentów, bilingi na okoliczność organizowania spotkań z klientami i utrzymywania kontaktów handlowych, zwiększenie przychodów w następnych latach podatkowych, które to dowody oceniane jako całokształt pozwalają na uznanie, iż wydatki na cele reprezentacji poniesione były w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Sam fakt nieopisania dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku nie może stanowić samodzielnej podstawy do nie uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów, z pominięciem pozostałych dowodów przedłożonych przez Skarżących w toku postępowania. Skarżący podnieśli nadto, iż w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano tych wydatków w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje, iż niewątpliwie postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych są postępowaniami odrębnymi. Jednakże w tej sprawie nie można pominąć faktu, iż organy ustalając stan faktyczny sprawy i sporządzając protokół kontroli przyjęły sprzeczne ustalenia w zakresie wydatków na reprezentację i reklamę w tym samym stanie faktycznym sprawy. Takie działania stanowią naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie podzielono natomiast zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowości związanych z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatku na zapłacenie kary grzywny. W tym zakresie ustalenia i ocena prawna organów są prawidłowe. Jak trafnie wskazały organy grzywna nałożona przez Federalny Urząd Transportu Drogowego w Niemczech ma charakter sanacyjny za naruszenie prawa, a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grzywna ta nie może być kosztem uzyskania przychodów. Przy tym żądanie przesłuchania świadka w tej sprawie było nieuzasadnione, bowiem fakty, których chcieli dowieść Skarżący wynikały z innych dowodów. Dowodem dokumentującym, że zostało popełnione wykroczenie jest decyzja o nałożeniu grzywny wydana przez Federalny Urząd Transportu Drogowego w Niemczech. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.