II FSK 1049/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1289/05 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 lutego 2007 r., I SA/Po 1289/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 sierpnia 2005 r. Nr [...] utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 31 maja 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: E. J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości i wnioskiem z 7 marca 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii: 1. zaliczenia w koszty uzyskania przychodów uiszczonego zadatku na poczet zakupu nieruchomości stanowiących towar handlowy, 2. prawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zadatku na poczet zakupu towaru handlowego (nieruchomości), opłat notarialnych, skarbowych i sądowych, 3. sporządzenie spisu z natury i ustalenia dochodu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatniczka twierdziła, że przed dokonaniem sprzedaży wykonuje czynności polegające m.in. na uzyskaniu warunków zabudowy, remontach, wykwaterowaniu, znalezieniu lokali zastępczych dla lokatorów co łączy się z długotrwałymi procedurami w sądach i urzędach. Procedury te trwają od roku do trzech lat. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera przedwstępne umowy kupna sprzedaży nieruchomości, a na poczet zakupu wpłacany jest zadatek, stanowiący część ceny zakupu nieruchomości według, który niej jest kosztem uzyskania przychodu. Podatniczka wskazała, że nawet w przypadku umowy końcowej, która będzie zawarta w późniejszym terminie zadatek wpisuje w kosztach ubocznych zakupu w rubryce 11, a przy umowie ostatecznej wpisze w rubryce 10 tylko kwotę pozostałą do zapłacenia. Odnośnie trzeciego pytania dotyczącego spisu z natury i ustalenia dochodu uważa, że kwota wydatkowana w całości związana z taką umową będzie jej kosztem. Postanowieniem z 31 maja 2005 r. utrzymanym w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 sierpnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organów obu instancji poniesione wydatki z tytułu zaliczki i zadatku na poczet zakupu nieruchomości staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą otrzymania towaru - realizacji zawartej umowy przyrzeczonej i w tym momencie winny być księgowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Odnośnie pytania drugiego Naczelnik wyjaśnia, iż zgodnie z punktem 17 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm., dalej: rozporządzenie) - w kolumnie 16 można wpisywać inne zaszłości gospodarcze poza wymienionymi w kolumnach 1-14. W kolumnie tej również można wpisywać wydatki odnoszące się do przychodów miesiąca lub roku następnego (lat następnych). Zaksięgowanie wydatku w tej kolumnie nie oznacza, że wydatek ten w momencie jego poniesienia zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Kolumny tej bowiem nie bierze się pod uwagę przy wyliczaniu dochodu. Mając na uwadze powyższe uznano, że wykazanie w kolumnie 16 wpłaconych zadatków będzie prawidłowe. Opłaty notarialne, sądowe i skarbowe poniesione w momencie zawierania przyrzeczonej umowy kupna-sprzedaży, związane z zakupem nieruchomości stanowiących towar handlowy, stanowią koszt uboczny zakupu i należy je ująć w kolumnie 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustosunkowując się do pytania 3 organy stwierdziły, że sporządzając spis z natury o którym mowa w § 29 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury wg cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, spis z natury półwyrobów, wyrobów gotowych i braku własnej produkcji wycenia się wg kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się wg wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Podatkiem należnym będzie podatek obliczony od dochodu wg zasad określonych w art. 2, 27 i 27"b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., E. J. zarzuciła naruszenia art. 14a § 3 oraz 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: o.p.) oraz zakwestionowała interpretację art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.f. wskazał w zakresie pierwszego pytania, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przypadku prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości, do czasu przeniesienia prawa własności nieruchomości (nabycia towaru handlowego) zadatki i zaliczki nie są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celowym osiągnięciem tych przychodów co znaczy, że cel ten musi być widoczny, ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że potracenie następuje wg reguły - najpierw przychód, a potem koszt uzyskania przychodu. Słusznie organy podatkowe podniosły, że umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności nieruchomości i nie wywiera skutków na gruncie prawa podatkowego oraz pozostaje jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Wydatki z tytułu zaliczki i zadatku na poczet zakupu nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie po realizacji otrzymania towaru (po przeniesieniu własności nieruchomości). Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym faktycznie zostały poniesione. Dopiero z chwilą zakończenia całego "zlecenia - zawarcia umowy kupna-sprzedaży" potwierdzonego ostateczną fakturą cała wartość staje się przychodem, a poniesione wydatki z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodów. Odnosząc się do drugiego pytania sąd wskazał, że słuszne jest stanowisko organów, iż z uwagi na fakt, iż zadatek, zaliczka nie jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, to wydatek ten nie może być zaksięgowany w kolumnie 10 i 14 księgi, a można go wykazać w kolumnie 16. Wpisu należy dokonywać zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłaty notarialne, sądowe i skarbowe poniesione w momencie zawierania umowy sprzedaży związane z zakupem nieruchomości stanowią koszt uboczny zakupu i należy je wpisać w kolumnie 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wskazano, że sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14a § 3 i art. 120 o.p. oraz art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.o.f. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny wniesionej skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać na błędnie sformułowane podstawy kasacyjne. Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) zarzuca naruszenie art. 14a § 3 i art. 120 o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Tymczasem należy zauważyć, że art. 120 o.p. nie jest przepisem prawa materialnego a przepisem postępowania. Nie można tym samym uznać, że mieści się on w podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto autor skargi kasacyjnej w żaden sposób w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia nie wskazuje na czym miałoby ono polegać, a tym bardziej jaki miałoby to istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone braki tak postawionego zarzutu uniemożliwiają jego merytoryczne rozpoznanie. Podobnie proceduralny charakter ma art. 14 a § 3 o.p., który stanowi jedynie, co powinna zawierać pisemną interpretacja przepisów prawa podatkowego. Kwestionowana przez stronę pisemna interpretacja wszystkie, wskazane w tym przepisie elementy zawiera. Strona skarżąca natomiast nie wskazała na jakiekolwiek uchybienia temu przepisowi, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. należy wskazać, że jak wynika z treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, niepubl.). Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w jaki sposób przepisy prawa materialnego zostały naruszone – czy przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie czy też przez jedno i drugie. Uzasadniając zaś postawione zarzuty skargi kasacyjnej, jej autor powołując się na fragmenty uzasadnienia sądu pierwszej instancji polemizuje z jego wywodami. Nie wskazuje on w jaki sposób zaskarżone normy prawne powinny być interpretowane. Wskazać bowiem należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może się ograniczyć do powołania przepisu prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2004 r., GSK 779/04, LEX nr 159159). W tej sytuacji mając na uwadze treść art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd nie może sam odgadywać intencji autora skargi kasacyjnej w zakresie postawionych zarzutów a tym bardziej ich uzupełniać. Dlatego też zdaniem Sądu tak sporządzona skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, uniemożliwia ona bowiem dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.