I SA/Po 217/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2007r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska Z wnioskiem z dnia [...]r. M. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a mianowicie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wykonywanie czynności przez biegłego sądowego na zlecenie sądu. Wnioskodawca przedstawiając swój pogląd w sprawie wskazał, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów (art. 6 pkt 2 ustawy). W ocenie wnioskodawcy z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku sporządzania opinii na użytek postępowań przygotowawczych lub sądowych, gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sądowego jest stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Biegły nie jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, lecz spełnia rolę procesową. Biegły nie może uchylić się od wykonania czynności biegłego, nie występuje więc autonomia umów, kreująca stosunki cywilnoprawne. Odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy, podobnie jak pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. Biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego z jego umocowania i pod jego kierownictwem oraz według wskazówek sądu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej uznał stanowisko M.P. za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również ustawy oraz świadczenie usług zgodne z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3). Zatem sam fakt wykonywania określonych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Oceny zakresu stosowania prawa należy dokonać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników VAT. W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ocenie organu wykonywanie czynności przez biegłego nie korzysta z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt ustawy o podatku VAT, a mianowicie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Czynności biegłego podlegają, zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu M.P. domagał się zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu zażalenia wnioskodawca wywodził, że biegli sądowi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzewnętrznieniem art. 4 VI Dyrektywy, w którym stwierdzono, iż podatkiem od towarów i usług nie mogą być obłożone wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody im podobne. Biegłych wskazano w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym stosunek prawny jaki łączy ich ze zleceniodawcą jest jednoznacznie scharakteryzowany w kwestii warunków wykonywanej czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy jak również wobec osób trzecich, a trym samym biegli wyłączeni zostali z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zarzuca nadto, że organ nie uwzględnił, że czynności biegłych nie stanowią sprzedaży towarów ani świadczenia usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega wykorzystywany przez organy administracji publicznej przedmiot - dowód w postępowaniu (np. opinia biegłego), ale czynności biegłego wykonywane na zlecenie organu administracji publicznej, które mieszczą się w definicji usług, określonej przez ustawodawcę w art. 8 ustawy o VAT. Tym samym wykonywane przez stronę jako biegłego czynności polegające na opracowaniu opinii na zlecenie organów administracji publicznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to samoistnej przesłanki, aby te czynności uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby czynności osoby fizycznej nie były uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy winien ponosić zleceniodawca, czyli chodzi o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przypadku wykonywania czynności przez biegłego zleconych przez sąd, nie można twierdzić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z cała sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść opinii. W skardze wnioskodawca wnosi o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżący ponownie podnosi, że stosunek łączący biegłego z organem procesowym nie jest stosunkiem cywilno - prawnym, a wydana przez biegłego opinia nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Biegły z listy biegłych sądowych i działający wyłącznie na postanowienie organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Jedynym dysponentem wykonanej opinii jest organ procesowy, który poddaje opinię kontroli, zaś skutki procesowe - wobec osób trzecich - rodzi nie samo wydanie opinii lecz decyzja procesowa, wobec czego biegły nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. Skarżący podnosi, że w świetle prawa polskiego biegły to nie zawód lecz rola procesowa. Na poparcie tezy, że wykonywanie opinii przez biegłego nie jest świadczeniem usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skarżący przytacza orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że po analizie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również zarzutów podniesionych w skardze, podtrzymuje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. narusza prawo. Wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. -Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia [...]r. I FPS 1/07 stwierdzającej m.in. w pkt 1 uchwały, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podatnikami zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja ta oparta jest na definicji z art. 4 (I) VI Dyrektywy, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie - w jakimkolwiek miejscu - jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Ustawa o VAT nie wprowadza definicji samodzielnej działalności gospodarczej, ale w art. 15 ust. 3 (w ślad za art. 4(4) VI Dyrektywy) określa czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (aczkolwiek samo wymienienie nie wyłącza przychodów tych osób z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art.15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Zasadnym jest przywołać orzeczenie ETS C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla), zawierające analizę relacji pomiędzy gminą a działającymi na jej rzecz poborcami podatków, czy lokalni poborcy podatków są związani relacją typu pracodawca z gminą. ETS w tym wyroku stwierdził – chociaż nie podlegało wątpliwości to, że poborcy są pracownikami gminy – iż poborców podatków nie łączą z gminą stosunki o charakterze stosunku pracy. Powodem zajęcia takiego stanowiska było stwierdzenie, że: 1) w odniesieniu do warunków pracy, poborcy organizują swoją pracę i swoje biura w sposób niezależny, zatrudniając samodzielnie personel, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, 2) w odniesieniu do wynagrodzenia poborcy, jej wysokość uzależniona jest od działalności ze względu na to, że ich dochodowość jest efektem uzyskiwanej prowizji ze ściągniętych należności, ale także ponoszonych kosztów działalności, w szczególności związanych z zatrudnieniem personelu i wydatkami na nabycie stosowanych materiałów i wyposażenia, 3) w odniesieniu do odpowiedzialności pracodawcy, sam fakt odpowiedzialności gminy za działania poborców w ich działaniach jako reprezentantów administracji jest niewystarczający do uznania, iż łączy ich z gminą stosunek przypominający stosunek pracy. Trybunał uznał, iż w tej materii kryterium kluczowym jest odpowiedzialność ponoszona przez poborców, a wynikająca z ich relacji o charakterze cywilnoprawnym i fakt ich odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody, w przypadku gdy nie działają jako reprezentanci organu administracji. Z powyższego wyroku na użytek osądzanej sprawy wynika, że tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności, otrzymując zapłatę za opinie i jednocześnie opłacając koszty działalności. W ocenie Sądu nie łączy ją ze zleceniodawcą (sądami, organami ścigania) stosunek przypominający stosunek pracy. Z dniem 1 czerwca 2005 r. przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w sposób adekwatny do przepisów art. 4(4) VI Dyrektywy (używającego sformułowania "odpowiedzialność pracodawcy"), stwierdza, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich. Sformułowanie to należy rozumieć jako odnoszące się do odpowiedzialności z tytułu czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę (bądź osobę wykonującą czynności na podstawie innego niż umowa zlecenia tytułu, wymienionego w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na podstawie i w ramach stosunku pracy łączącego zlecającego i wykonującego przedmiotowe czynności. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) listę biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, to jednak nadzorowanie biegłych (§ 17 rozporządzenia) stanowi gwarancję zachowania należytego poziomu fachowego. Nie bez znaczenia dla sytuacji biegłego jest treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych. Instytucja biegłego sądowego jest instytucją prawa sądowego procesowego. Źródłem obowiązku biegłego sądowego, polegającego na opracowaniu i złożeniu opinii, jest orzeczenie o jego powołaniu. Postanowienie sądu o przeprowadzeniu dowodu nadaje opinii wskazanego w nim biegłego charakter dowodu z opinii biegłego. Oczywistym jest, że wiadomości specjalne ze swej istoty są atrybutem biegłych, zatem kontrola opinii przez organ procesowy doznaje pewnych ograniczeń. Sądowi korzystającemu z takiego dowodu, pozostaje przeprowadzenie analizy i oceny z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania oraz sprawdzenie zupełności opinii, kompletności materiałów będących jej podstawą, poprawności zastosowanych metod badawczych i przyjętych sposobów wnioskowania. Zatem ani pozycja ustrojowa biegłych, ani tryb przeprowadzania dowodu z opinii biegłych nie uprawniają do twierdzeń, że sąd odpowiada za opinię biegłego w stosunku do osób trzecich. W świetle powyższych unormowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, należy stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie organów administracji publicznej przez biegłego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska